摘 要：随着全球可数字化交付服务和数据要素流动成为世界经济的新增长点，构建与数字经济相适应的数字税收规则已成为各国税制改革的趋势。数字服务税在防止偷税漏税和税基侵蚀方面具有重要意义。本文基于“用户参与理论”和“新联结度理论”，对数字服务税的概念进行了明确界定。从企业、国家和个人三个层面，评估并比较了数字服务税在已开征国家所产生的调控垄断、补偿用户数据价值、调节财富分配的实际效果，以及在促进市场公平、缩小收入差距和维护公共利益方面的积极效应。同时，深入分析了中国参与数字服务税制定的必要性，阐述了开征数字服务税是推动中国数字服务产品与企业从 “内循环” 迈向 “双循环” 的关键因素。在借鉴国际先进经验、综合考量贸易反制及国内财政分权等基础上，本文提出构建具有中国特色的数字服务税策略和具体税则的建议，以期为中国数字企业“出海”、地方财政可持续性以及中国参与国际税则制定提供有益参考。
关键词：数字服务税；数字经济；税制改革；公平税负；价值创造
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2025）03（b）--04
1 数字服务税相关理论背景和目的
1.1 数字经济的冲击
当前，全球数字经济占经济总量的比重已超过40%。2019—2023年，全球数字贸易规模从3.19亿美元增至7.13万亿美元。其中，全球可数字化交付服务贸易占数字贸易的比重超59.6%，出口交易年均增速达10.8%，高出同期服务出口交易增速4.9个百分点，标志着数字服务境内外流动的数量和速度都明显增加。
这些数字服务的供给被一些“头部”互联网平台企业所支配，例如美国的“GAFA”（Google、Apple、Facebook、Amazon）。平台经济理论也证明，由于数据和算法的规模效应、网络效应和排他性，平台企业容易形成垄断特性。产业组织理论认为，垄断必将削减消费者剩余，攫取超额利润，引发市场低效率和经济利益分配不公。
事实证明，美国平台企业大规模占领欧洲市场，通过将注册地设在开曼群岛等“免税天堂”及利用传统国际税则中“常设机构”标准的漏洞，巧妙减轻税负，实际税率不到10%，仅为传统企业的一半，使得市场国的税基被侵蚀、税源流失，利润被转移，经济利益受损，同时导致数字企业国际逃税避税等问题，给传统税制带来巨大冲击。
解决垄断的方法主要是征税和立法。形成与数字经济发展相匹配的国际税收规则的学理探讨和政策实践，得到了一些未对跨境数字服务企业设置法律禁令国家的支持。
1.2 数字服务税的理论基础
“用户参与理论”认为，市场国中的用户参与了价值创造。用户数据与数字服务企业超额利润的多寡呈正比，因此市场国应有权对境内数字服务价值征税。欧洲作为该理论的支持者，提出了“双支柱”方案，即当一个企业全球营业收入超过200亿欧元，且利润高于10%时，将超额利润的25%分配给东道国；在全球设定企业最低税率水平为15%，以阻止各国恶性竞争吸引跨国企业投资，维护不同类型企业间的公平竞争。虽然尚未在欧洲形成统一的税则，但法国已于2019年率先对外开征3%的数字服务税，当年则被称为全球数字税“元年”。
“新联结度理论”认为，即使数字服务企业在当地没有地理意义上的场所，但与当地市场也有有目的性的、持续性的“显著经济存在”，这种互动收入也应当纳税。印度作为该理论的支持者，早在2016年就对在境内开展在线广告业务的外国企业征收6%的“平衡税”，2020年调整为2%的“数字服务税”，并调整了征税范围和税基。
当前概念上的“数字服务税”（DST），是一种对境外数字企业以搜索引擎、在线广告、社交媒体、数字内容等可数字化服务交易额为课税对象的新税种。其主要针对Google、Apple、Facebook（Meta）、Amazon和Microsoft、Twitter、Uber、Oracle、YouTube、Verizon等美国大型数字企业征收，因此也被称为“GAFA税”“GAFAM税”“苹果税”。
2 数字服务税国际案例的效果评估与比较
目前，全球已有近20个国家开征数字服务税，40多个国家进行数字服务税相关立法，越来越多国家加入该行列。加快与数字经济发展相匹配的税制改革，调控垄断、补偿用户数据价值、调节财富分配，进而促进市场公平、缩小收入差距、维护公共利益，这些效应是数字服务税的正义性所在。
2.1 企业层面
数字服务税能抑制国际“数字巨头”的市场垄断，提高征收率。2018年，福布斯全球数字平台企业100强中，美国占有49家，中国22家，日本5家，荷兰3家，德国3家；2022年，美国23家，中国14家，日本13家，荷兰4家，法国3家。其中，开征数字服务税的法国企业从1家增加到3家，Orange进入前30名；英国企业从1家增加到2家，BT集团进入前40名；印度公司进榜企业维持在2家，TATA咨询进入前40名；Telefonica、SingTel、Telstra、Telkom分别代表西班牙、新加坡、澳大利亚、印度尼西亚突破性入榜。同时，表明美国数字企业营业额、盈利能力、资产水平、股价走势的垄断优势逐步削减。
2.2 国家层面
数字服务税能为市场国带来直接税收收入的增加，用于公平税负和公共开支。据2020年企业年报数据计算，“GAFA”（Google、Apple、Facebook、Amazon）来自境外的营业收入分别占比53%、32%、55%、55%，而境外所缴纳的流转税税负分别仅占全部流转税税负的26%、28%、24%、32%，实际有效税率分别为16.2%、11.8%、12.2%、14.4%，而同期美国法定企业所得税税率为21.0%，实际企业平均税负高达35%，显然跨境数字服务为其大幅“节税”。在激烈的市场竞争中，跨境数字可交付服务的实际税负仅在8%～10%，而欧洲本土实体企业的实际税负达20%～25%，“GAFA”对市场国本土数字企业产生巨大的成本优势。这种“不公平”竞争导致市场国本土数字企业的市场份额与利润空间被迫压缩。开征数字服务税后，由于其税率一般设计在2%～10%，在一定程度上加强了税制的公平性，也为市场国“用户参与”数据价值的实现和公共财政收入的增加做出了贡献。据相关国家统计，2019年印度数字服务税收入增长60%，是该国增长最快的税种；2022年数字服务税的征税额在法国、英国、西班牙分别达6.5亿欧元、3.6亿英镑、10亿欧元，在总体税收收入减少的背景下，有效增加了政府收入。这些收入有助于政府补贴本土数字企业科技创新和提升公众基本公共服务水平。
2.3 个人层面
数字服务税能便利本国居民的数字服务选择，以更低的价格享受更优质的数字产品和信息服务。在搜索引擎领域，法国的Qwant、俄罗斯的Yandex是Google的替代品；在跨境电商领域，法国的Cdiscount、新加坡的Shopee、印度的Flipkart和日本的Rakuten等则是Amazon的竞品；在网约车领域，新加坡的Grab与Uber互为替代；在视频点播领域，法国的Dailymotion与YouTube互为竞争。此外，德国的EUSP搜索引擎、Xing社交软件、OTTO购物平台、SAP计算机软件正成为Google、Facebook、Twitter、Amazon、Oracle与Microsoft在欧洲语系国家数字服务市场上的潜在竞争者。近几年，数字内容服务与数字化订阅服务、跨境交易佣金降低，证明数字服务税使数字服务供给的竞争态势变得激烈，减少了企业对消费者剩余的攫取，让利于民。至于税负转嫁问题，由于已开征数字服务税的国家采用的是营业税的税制，属于间接税，税负转嫁给消费者的相对难度较大。另外，境外数字服务供应商还留有大量的利润空间，加之长远计划，并未抬高价格。
3 中国参与数字服务税制定的必要性与启示
数字经济由“内循环”走向“双循环”的趋势已成必然。如前文所分析的，无论是理论上还是效果上，数字服务税推广的必要性和可行性都得到了验证，在已开征国家取得了一定成效。
3.1 适应中国数字企业竞争力提高的需要
中国尚未建立与数字经济相匹配的境内外税制改革政策体系。客观上讲，中国是世界第二大数字经济大国，但还不是数字经济强国。中国互联网用户总数已超11亿，智能手机用户数接近18亿，2023年中国数字经济规模约54万亿元。中国数字服务供应企业更多是服务于国内市场，Google、Facebook（Meta）、Twitter、Uber、YouTube几乎被禁止使用，互联网企业“BAT”（Baidu、Alibaba、Tencent）等成为最大受益者，在中国的营业额和利润率都十分可观。
中国的数字企业虽无“近忧”，但有“远虑”。一方面，2018—2022年，全球数字企业100强中，中国企业的入榜数量减少36%，说明中国数字企业的国际竞争力在下降，这与国内市场竞争愈发充分、“进军”国外存在语言文化障碍有一定关系。另一方面，已有拼多多、抖音、滴滴、小红书等品牌不满足于国内业务，积极求变，主动“出海”。虽然也有《黑神话：悟空》这样成功的例子，但也有TikTok（抖音海外版）、Temu（拼多多海外版）和Shein（希音）这样被打压、制裁的案例。
3.2 参与国际税收协调与治理的前期布局
《中国数字贸易发展报告2024》显示，2023年中国可数字化交付的服务贸易进出口额达2.72万亿元，同比增长8.5%，全球占比4.4%，排名第7。目前，虽然境外数字服务供应商如Apple、Amazon、Microsoft等在中国本土的业务量较少，中国数字服务企业受市场国数字服务税政策影响的也只有阿里巴巴、腾讯、字节跳动、寻梦等为数不多的几家，但数字服务企业的生存还是靠“内循环”为主。从长远来看，开征数字服务税是经济数字化带来的国际税收规则转变的必然趋势。
另外，腾讯、百度、奇虎360、滴滴等平台企业都将注册地设立在开曼群岛，这也在无形中对中国税收造成了损失。在更大程度推进对外开放政策下，中国更多大型数字企业“出海”及境外数字企业“涌入”也是可以预见的。《国家中长期经济社会发展战略若干重大问题》提出，中国要积极参与数字税的国际规则制定。开征数字服务税是规范数字产业健康可持续发展、解决数字企业国际逃避税和税基侵蚀等问题的重要一环，这本身就是中国参与新环境下国际税收协调与治理的一次战略机遇。
4 具有中国特色的数字服务税税则设计建议
税种的设计涉及纳税对象的选择、税率的制定等关键问题，大多数国家数字服务税的制度要素包含纳税人、起征点、税基和税率。首先，数字服务税主要是对依靠用户价值所产生的收入进行征税，而非对企业的净利润进行征税。其次，大多数国家采用“双门槛”的起征点制度，以数字企业在全球和本国境内全年数字经济的收入来确定。再次，社交媒体的在线广告、用户订阅、数据销售收入，搜索引擎的广告收入，网络市场的佣金、订阅费、送货费及在线广告收入构成了数字服务税的税基。最后，由于数字服务税是一种新税种，各国根据自身情况制定了较低的税率，其中3%、5%、7%的税率水平被较多国家选用。因此，建议根据已开征数字服务税国家的征收规则，拟定具有中国特色的数字服务税征收方案。
4.1 具有中国特色的数字服务税课税对象范围
根据数字服务税的定义，纳税人以提供搜索引擎、在线广告、社交媒体、数字内容等可数字化服务的境外平台企业、数字企业为对象。
4.2 具有中国特色的数字服务税起征点设定
关于数字服务税起征点的两个门槛值：首先，超过半数的国家设置了全球营业年收入起征点国家，且以本币计量，在5亿～19亿，中位数为7.5亿。这一起征点的门槛并不高，许多被征收数字服务税企业的营业年收入远高于此。例如，2023年Amazon和Apple的营业年收入分别约5000亿美元、4000亿美元，而使用范围较小的Twitter也将近40亿美元。为了鼓励竞争和支持中小企业成长，我国可以设置全球营业额起征点为7.5亿元。其次，设定了境内营业额起征点的国家占比达2/3，且差异较大。法国、奥地利、英国、新西兰、加拿大的境内起征点都在1400万美元以上，意大利、土耳其、西班牙、捷克的境内起征点都在300万美元～700万美元，新加坡、印度、泰国的境内起征点则在5万美元～30万美元。假设中国解除对大部分境外数字企业的禁令，则需要扩大征税范围，境内营业额起征点不宜过高；由于中国互联网用户市场庞大，营业额较容易超过100万美元，极易引起他国的抵制。因此，中国可以设置境内营业额起征点在400万～600万美元范围内，约合3000万～4000万元。
4.3 具有中国特色的数字服务税税基形式
社交媒体的在线广告、用户订阅、数据销售收入，搜索引擎的广告收入，网络市场的佣金、订阅费、送货费及在线广告收入构成了数字服务税的税源。根据前文定义，数字服务税的税基是可数字化服务交易额，大多数已开征数字服务税的国家是以交易额的全部绝对数，即营业额作为税基的，仅印度尼西亚、俄罗斯、泰国是以交易额的增值部分作为税基的。法国、英国等大国都以数字企业的营业收入作为数字税的税基。只对超过一定营业收入的企业征收固定税率的数字税，而并非对所有数字企业都征税，与我国之前的营业税类似。假设我国对境外数字企业在国内的数字服务征税，建议将数字服务税以“营业税”形式征收。一方面，我国已在2016年全面推行了“营改增”，没有实际上的“营业税”，便于把数字服务税作为一种适应数字经济发展的独立税种开征，为相关数字税种征税范围扩展到国内互联网企业的数字经济税收改革预留“升级空间”。另一方面，此前中国营业税是一种地方税，增值税则是一种共享税，“营改增”减少了地方的税收收入。同时，近几年我国地方政府债务问题突出，把数字服务税作为一种新“营业税”开征，用于补充地方政府收入，有助于平衡地方政府收支、化解财政风险。此外，以“营业税”形式征收，还能积极避免数字平台企业的“税负转嫁”问题，有利于数字服务消费市场的长期发展。
4.4 具有中国特色的数字服务税税率选择
将数字服务税作为“增值税”的三个国家的税率分别为10%、15.25%、7%，相对偏高。将数字服务税采用“营业税”形式征收的国家中，法国、意大利、西班牙、加拿大、新西兰选用3%作为税率；奥地利、澳大利亚、捷克选用5%作为税率；匈牙利、土耳其选用7.5%作为税率。为了减少引发国际贸易冲突与制裁，我国在选择税率时，应与数字经济更为发达的法、意、西等国基本持平，税率选用3%。
5 结语
长期以来，国际税收规则是基于传统经济模式制定的，未考虑数字交易的情形。现实的困境在于数字企业国际逃避税和税基侵蚀问题越来越难以解决。数字平台企业的有效所得税税负普遍在10%～16%，仅为传统企业的40.95%，造成巨额税源流失和税负不公问题。经验表明，数字服务税阻止了恶性竞争，有利于吸引跨国企业投资，维护不同类型企业间的公平竞争。随着全球数字经济的迅猛发展，中国数字经济“入海”与“出海”的需求逐渐显现。在对外开放和公平竞争的背景下，数字服务税的税制设计必须讲究科学，有理论依据、有实践标准，才有利于中国参与未来国际税收规则的制定。此外，还应积极把数字服务税扩展到国内平台企业、互联网企业，作为新的地方税税种，补充地方财力，让数字服务税形成“内”“外”兼修的局面，既避免国际贸易争端的产生，又能推动国家财政健康可持续发展，充分发挥税收调节收入分配与支持共同富裕的作用。
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