【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2025）09-0075-6
一、引言
在“双碳”背景下，碳会计信息披露作为碳会计的延伸和细分引起了国内外学者的广泛关注，成为会计领域的研究热点。现有对碳会计信息披露的研究多集中于制度研究、质量评价、影响因素等方面。
在碳会计信息披露的制度研究方面，国际上已有二十几个国家为应对气候变化颁布了相关法律法规，部分国家也建立了碳排放强制核算与报告体系（田丹宇和徐婷，2020）。这些法规的制定旨在要求企业对温室气体排放、能源使用等相关信息进行强制性披露，以便更好地评估和监测其对气候变化的影响（王秀明等，2022；刘梅娟等，2021）。近年来，国内学者强调通过修订法律法规来扩大披露主体范围、丰富披露内容、建立多方参与的监管机制，并建议引入第三方评估机构，形成政府、第三方评估机构和企业共同参与的监管体系（邓玮，2022；闫楠等，2022；谭柏平和刑铈健，2021）。
关于碳会计信息披露质量评价方面，学术界尚未形成统一的认识。目前，国际上广泛采用碳信息披露项目（CarbonDisclosureProject，CDP）作为评估工具，它已成为全球企业评估碳会计信息披露质量的关键参考标准。学者Francis提出，可以依据权威机构制定的信息评级量表来评估碳会计信息披露的质量。国内学者通过采用指数法和熵值法来衡量上市公司碳会计信息披露质量（佟孟华等，2020）。也有学者使用内容分析法对企业年报、社会责任报告等进行分析，以此衡量企业的碳会计信息披露质量（王雨馨和魏远竹，2023）。
在碳会计信息披露的影响因素方面，近年来学者们取得了一定的研究成果。学者们认为企业的碳会计信息披露会受到碳绩效（李秀玉和史亚雅，2016；沈洪涛，2022）、企业规模（Akbas和Canikli，2018）、政治关联（Zhang等，2019）等因素的影响。也有研究表明，公司治理中股权集中度、高管持股、是否设立战略委员会等因素对企业碳会计信息自愿性披露作用显著（杨子绪等，2018；陈华等，2016）。此外，碳会计信息披露受到多方外部利益相关者的影响，包括政府、媒体、公众和投资者。这些外部因素通过法律法规的完善程度、社会公众的关注度以及监管的强度共同作用于企业的碳会计信息披露行为（Li等，2018；梅晓红等，2020）。
本研究立足于利益相关者理论、信息传递理论和企业社会责任理论等，选取 2 0 1 9 ～ 2 0 2 3 年我国钢铁行业38家上市公司的数据作为分析样本，采用组态分析思维和模糊集定性比较分析（fsQCA）方法，深入探究并识别影响钢铁行业碳会计信息披露的关键因素组合路径，为提升企业在碳会计信息披露方面的主动性提供理论指导和实证依据。
二、理论基础与分析框架
（一）理论基础
碳会计一词最早由Bebbington和Larrinaga（2O08）提出，他们从货币角度出发，认为碳会计的重点是对碳资产和碳负债进行核算。而后国内外学者对碳会计的概念进行了有意义的探索和总结，从不同侧重点进行解释，碳会计的概念与意义也逐渐向管理会计和审计方向充分拓展（颉茂华等，2022；蒋峻松和乔智，2022；王甲迎，2023；苏丽娟，2023）。碳会计信息主要分为财务信息和非财务信息：财务信息是指企业在财务报表中披露的与碳排放和碳减排相关的财务数据和信息，包括企业的碳排放成本、碳资产、碳负债、碳减排投资和支出等方面的信息（黄金曦和何靓，2023）；非财务信息是指企业碳减排目标和成果、碳管理措施和政策、碳减排项目和举措等方面的信息（王微，2021）。
碳会计信息披露的理论基础涉及利益相关者理论、信息传递理论和企业社会责任理论等多个方面。利益相关者理论强调企业应该将利益相关者的需求和利益纳入战略决策和组织管理中，促进企业社会责任的积极履行，从而实现企业的可持续发展。从利益相关者角度来看，企业可以通过碳会计信息披露展示其在碳减排方面的成就和努力，树立良好的企业形象；政府监管部门可通过企业披露的碳会计信息，了解其有关碳减排工作的进展；投资者、金融机构、社会公众也可以通过公开的信息来识别机遇和风险，从而做出有利于自身发展的决策。基于信息传递理论视角，如果企业能够提供准确、可靠的碳排放数据及相关信息，利益相关者将更有信心并能够做出更明智的决策。企业社会责任理论是指企业在经营活动中所秉持的对社会和环境负责的理念及开展的相关实践。通过披露碳排放数据、碳减排措施和碳管理情况，企业能够向社会公众传递其对气候变化和环境问题负责任的态度与承诺。
（二）分析框架构建
在“双碳”经济的时代背景下，钢铁行业碳会计信息披露受多重因素影响。首先，财务层面受公司规模、盈利水平和负债程度等因素影响。其次，内部治理层面如独立董事比例和股权集中度亦不容忽视。最后，外部环境层面的市场认可度、所处地区经济水平也是影响碳会计信息披露的重要因素。
1.公司财务状况。
（1）公司规模。根据企业社会责任理论，规模大的企业往往需要承担更多环保责任，且倾向于披露更多碳会计信息。信息传递理论指出，利益相关者要求企业提供详细数据以帮助其合理决策，而企业需积极履行社会责任以维护利益相关者利益。同时，为获得公众认同、扩大市场份额，企业需重视声誉建设，响应国家低碳政策，公开披露碳排放信息，走绿色可持续发展之路。较高的信息透明度有助于企业塑造正面形象，从而吸引投资者和消费者的关注（陈建芸和李典真，2019）。
（2）盈利水平。盈利水平是衡量企业财务状况的关键指标，对碳会计信息披露有显著影响。根据信息传递理论，投资者在获取企业碳排放信息方面处于信息劣势地位。为了降低因投资者决策失误而给企业带来的融资风险，企业应主动披露更多关于碳排放的会计信息，以协助投资者做出合理的决策。此外，盈利能力较强的企业通常拥有更多的自由现金流，这使得它们能够将更多的资金投向环保技术和碳排放管理系统的升级，从而提高碳会计信息披露质量。
（3）负债程度。资产负债率的不断提高会抑制企业的高质量发展，企业的负债程度越高，碳会计信息披露水平越低（王彦林等，2023）。高负债企业可能面临更大的财务压力，这可能导致其在进行碳会计信息披露时采取更为谨慎的态度。一方面，高负债企业可能更倾向于通过积极的碳减排措施来降低未来的碳排放成本，从而减少负债；另一方面，高负债企业担心披露高碳排放量这一信息会影响企业形象和融资，从而导致碳会计信息披露质量不高。
2.公司治理水平。
（1）独立董事比例。独立董事在上市公司的董事会中履行监督职责，具有独立性和专业性。因此，独立董事能够对管理层的行为进行有效监督，避免其忽略环境绩效，从而提升公司自愿披露碳会计信息的积极性。独立董事能够对上市公司的财务状况进行有效监控，确保其可靠性、相关性与可理解性，从而为企业的财务信息质量与综合效益提供保障。
（2）股权集中度。股权集中度较高时，大股东可能会选择性披露相关信息以保护自身利益，此时管理层会减少碳会计信息披露，以避免小股东过分关注。当股权较为分散时，为了迎合小股东需求，管理层可能披露更多碳会计信息以降低代理成本。此外，国有企业中股权集中度与碳会计信息披露正相关。这是因为国有企业面对政府监管和社会责任履行的双重压力，往往更愿意披露碳会计信息，以满足政府和公众的期望。而在非国有企业中，股权集中度可能与碳会计信息披露负相关，尤其当存在大股东“隧道行为\"时，企业可能会隐瞒碳排放信息。
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3.外部环境因素。
（1）市场认可度。在市场经济环境下，企业收益与市场认可度紧密相关。市场认可度高的企业能够吸引更多的投资者，从而促进企业可持续发展。根据利益相关者理论，企业需承担社会责任并公开环境信息，以此提升财务绩效并获得社会信任。详尽的碳排放信息披露一定程度上缓解了信息不对称，激发了投资者信心，促进了企业价值增长。此外，碳会计信息披露还能帮助利益相关者识别气候风险与机遇，从而降低契约成本，提高融资效率，优化资源配置。
（2）所处地区经济水平。在经济发达地区，环境规制较为严格，促使企业积极应对环境污染问题，此时企业会主动承担社会责任并积极披露碳会计信息。此外，经济发达地区的公众普遍具备较强的环保意识，他们对企业环保举措寄予厚望。这种来自社会公众的压力能够推动企业更加重视环保工作，为保持竞争力和维护自身形象，会更加关注企业的环保实践和可持续发展。
具体的分析框架如图1所示。
图1钢铁行业碳会计信息披露质量影响因素分析框架三、研究设计
（一）研究方法
本文所采用的fsQCA方法能够从少量的变量中提取复杂的因果关系，可以更加清晰地展现变量之间的互动关系以及前因条件与结果变量之间的因果关系。而钢铁行业碳会计信息披露质量的影响因素本身具有复杂性和多样性，因此，相较于传统计量方法，fsQCA方法具有较好的灵活性和适用性，可以更好地应对碳会计信息披露过程中的各种复杂关系和动态变化，更适于研究钢铁行业碳会计信息披露质量提升的路径。
（二）数据来源
为了深人探讨钢铁行业碳会计信息披露质量的影响因素及提升路径，本文选取 2 0 1 9 ～ 2 0 2 3 年我国钢铁行业上市公司为研究样本。为确保数据的准确性与连续性，排除了 2 0 1 9 ～ 2 0 2 3 年新上市、退市或行业变更的上市公司。同时也排除了ST、 
公司，以及碳会计信息披露不完整的公司。经过严格的筛选，最终确定了38家符合上述条件的钢铁行业上市公司作为研究对象。本研究所涉及的财务数据主要来自国泰安、WIND等数据库，以及上市公司年报和社会责任报告等。
（三）变量说明
本文以碳会计信息披露质量（CDI）为结果变量，该数值越高，表明企业在碳会计信息披露方面越透明。对碳会计信息披露质量的度量从披露、显著性、量化性和时效性四个维度展开，具体如表1所示。同时以公司规模（SIZE）、盈利水平（ROE）、负债程度（LEV）、独立董事比例（RIND）、股权集中度（HERF）、市场认可度（EPS）和所处地区经济水平（PGDP）为条件变量，这些条件变量涵盖了公司内外部的多个维度，且对公司的碳会计信息披露质量有着不同的影响。各变量的定义及说明如表2所示。
表1 碳会计信息披露质量评分标准
表2 变量定义四、实证分析
（一）变量校准
在正式进行fsQCA分析时，每个结果变量（碳会计信息披露质量）和条件变量（各影响因素）均被视为一个集合，在组态分析前要将数据校准为集合的隶属分数（杜运周等，2021）。简单来说，模糊集的校准就是生产集合，根据特定规则将条件转化为 0 ～ 1 之间的隶属分数。隶属分数越接近1，隶属集合的程度也就越高，这一过程会使得结果的可解释性越来越强。本文在现有研究的基础上，对数据进行了统一调整和标准化，并对数据进行进一步的组内、组间以及整体的一致性与覆盖度分析。根据变量的数值特点，采用直接校准法将数据转换为模糊集隶属分数，并将 9 5 % / 50 % 、 5 % 分位数设为校准锚点，分别代表完全隶属、交叉点和完全不隶属（裴然和侯冠宇，2024），校准后得出真正可用于计算的真值表数据，具体如表3所示。
表3 结果变量和条件变量描述性统计（二）必要性分析
根据fsQCA方法，在进行组态分析前需要对单一条件变量进行必要性检验，即检验单个前因条件是否为影响企业碳会计信息披露质量的必要条件。在fsQCA方法中，如果某个前因条件存在于每一个组态中，那么就认为其是结果发生的必要条件。此外，一致性水平和覆盖度是必要条件检验的两个核心指标：通常必要条件分析的判断标准是一致性水平大于0.9，表明该前因条件是结果变量的必要条件；而覆盖度则反映单一条件变量对结果变量的解释力，覆盖度越高则解释力越强。由表4可知，各前因条件必要性均未超过0.9，说明这7个前因条件各自对碳会计信息披露质量的解释力较弱，即碳会计信息披露质量并不是单个前因条件所致。这间接表明了钢铁行业碳会计信息披露程度和披露质量是多种因素协同作用的结果。因此，需要进一步对各条件变量间的联动匹配效应进行组合式呈现，以此获得更多影响碳会计信息披露质量的多元化路径。
（三）组态分析
由于7个条件变量对钢铁行业碳会计信息披露质量的独立解释力不强，因此需要进一步检验上述7个条件变量的何种组合是驱动钢铁行业碳会计信息披露质量提升的充分性解释。参考杜运周和贾良定（2017）的做法，将组态路径的一致性阈值设为0.8，PRI阈值设为0.75。同时，考虑到本文样本公司为38个，为了保留 7 5 % 以上的案例，将案例频次阈值设置为1。通过fsQCA分析得到复杂解、中间解和简约解，并依据简约解和中间解区分组态路径中的核心条件和边缘条件，最终得到影响钢铁行业碳会计信息披露质量的组态路径。如表5所示，共有3条路径促进钢铁行业碳会计信息披露质量提升，其一致性分别达到0.94、0.92、0.89，说明这3条组态路径均可视为驱动钢铁行业碳会计信息披露质量提升的充分条件。模型解的覆盖度为0.68，表明这3个组态能够有效解释 6 8 % 的钢铁行业碳会计信息披露问题。为了更好地比较不同组态的差异性，本文以核心变量为参照，总结出3种影响钢铁行业碳会计信息披露质量的组态。
表4 必要条件结果分析注：“＼～”表示非集。
表5 组态结果分析注：表示核心条件（既出现在中间解，也出现在简约解），·表示边缘条件（只出现在中间解）， ？ 表示条件不存在。1.“内部治理”驱动型。组态H1具有较高的一致性（0.94）和覆盖度（0.31），能解释 31 % 的样本案例。该组态中独立董事比例和股权集中度是核心条件，而公司规模是边缘条件但不可忽略，同时组态中盈利水平缺失。因
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此，本文将组态H1命名为“内部治理”驱动型模式。该模式主要表现为：当公司财务状况和外部环境不佳时，企业内部高独立董事比例和高股权集中度会促进企业碳会计信息披露质量提升。
通过fsQCA分析发现，在组态H1中鞍钢股份隶属度高达0.87，隶属度越高说明企业特征与组态越贴合，案例也越典型。鞍钢股份作为“内部治理\"驱动型模式的典型企业，在近五年的时间里，其在财务状况和外部环境方面都经历了一些变化。在国家大力倡导低碳发展和节能减排的背景下，鞍钢股份也投入了大量的人力、财力和物力来推动环保实践。从内部治理情况来看，鞍钢股份的独立董事比例和监事会人员比例分别为 5 7 . 1 4 % 和 3 3 . 3 2 % 较高的独立董事比例有利于督促管理层积极披露碳会计信息。此外，鞍钢股份在2020年实施了限制性股票激励计划，这一激励措施有助于提高公司管理层和核心员工的积极性与忠诚度，从而进一步提高企业的经营效率和碳会计信息披露质量。
2.“内外综合”驱动型。组态H2中公司规模、独立董事比例、股权集中度和所处地区经济水平作为核心条件，表明内部治理和外部环境共同影响企业碳会计信息披露质量。依据社会责任理论，规模大的企业往往拥有更丰富的社会资源，因此应当肩负起更多的社会责任，并且提供更详尽的碳会计信息。而股权集中度和独立董事比例属于企业内部治理中的重要组成部分，它们直接影响企业的决策效率和监督机制。同时，经济发展水平较高的地区对于环保的要求也较高，促使企业不得不按照当地的要求进行碳会计信息披露。此外，规模大的企业更容易成为政府监管的重点和公众关注的焦点，它们承受的外部压力也相对较大。为了规避监管机构处罚，提升公众对企业的信任度，规模大的企业通常会主动并积极地披露其碳会计信息。因此，本文将组态H2命名为“内外综合\"驱动型模式。
首钢股份作为该模式下的典型案例企业， 2 0 1 9 ～ 2023年其碳会计信息披露质量呈现持续上升的趋势，2020年和2022年分别达到0.65和0.66，明显高于行业均值（0.50）。内部治理层面，首钢股份的独立董事比例长期保持在 5 5 . 5 6 % ，远高于行业均值，表明其董事会监督机制较为完善，可通过独立董事的专业性提升碳会计信息披露的规范性和透明度。此外，股权集中度稳定在 0 . 3 4 ～ 0.35之间，高于行业均值（0.22），表明较高的股权集中度可以提升决策效率，促使管理层更重视对低碳战略信息的披露。从外部环境来看，所处地区经济水平逐年上升且始终高于行业均值，优越的外部环境可能通过政策支持和资源倾斜推动碳会计信息披露质量提升。此外，首钢股份地处我国首都北京，北京无论是在经济发展还是环境治理上均走在前列，这使得首钢股份较早地认识到碳会计信息披露的重要性，并积极推进节能减排工作。可见，良好的外部环境、完善的内部治理和较高的区域经济发展水平能够有效提高企业碳会计信息披露质量。
3.“财务支持”驱动型。组态H3中公司规模和盈利水平为核心条件，而负债程度和所处地区经济发展水平为辅助条件，表明当大型企业处于经济发展水平较高的地区且内部治理水平不高时，其依然通过扩大规模和提高盈利水平来提升碳会计信息披露质量。因此，本文将组态H3命名为“财务支持\"驱动型模式。
在组态H3中沙钢集团隶属度高达0.83，隶属度越高说明企业特征与组态越贴合，案例也越典型。沙钢集团作为该组态的典型案例， 2 0 1 9 ～ 2 0 2 3 年其碳会计信息披露质量逐年递增。通过查阅沙钢集团的公开信息可知，沙钢集团作为全球知名的钢铁材料制造商，不仅在国内外市场占据重要地位，而且其综合实力在钢铁行业中也名列前茅。较大的企业规模和较高的市场地位，使得沙钢集团非常注重自身的社会影响力，并积极主动进行碳会计信息披露。在发展能力方面，沙钢集团近年来保持着稳健的发展态势，通过持续的技术创新和产业升级，提升了企业的核心竞争力。这使得沙钢集团有足够的资源和精力投入到碳减排项目中，因此会倾向于披露全面、详实和系统的碳会计信息。
（四）稳健性检验
为了确保研究结论的稳健性，根据杜运周等（2021）的研究，本文通过调整数据一致性阈值来进行稳健性检验，将一致性阈值从0.80提高至0.85和0.90进行fsQCA分析。调整后的组态一致性和覆盖度未发生实质性的变化，且各组态路径核心条件与前文一致，可见本文研究结论具有稳健性。
五、结论与启示
（一）结论
本文基于组态视角，运用fsQCA方法研究钢铁行业碳会计信息披露质量的影响因素及提升路径，得出以下结论：
首先，钢铁行业碳会计信息披露是一项涉及全过程、全要素以及多领域的系统工程，需要多种因素共同作用、相互配合完成。通过必要性检验结果可知，没有任何一个单独的前因条件是促进钢铁行业碳会计信息披露质量提升的必要条件，这进一步凸显了钢铁行业碳会计信息披露的复杂性，说明不能仅依赖单一的资源或者技术等前因条件来促进碳会计信息披露质量提升，相反，需要多个前因条件共同驱动。这也为未来相关研究提供了重要依据。
其次，通过研究发现影响钢铁行业碳会计信息披露质量的路径有三条，分别是“内部治理\"驱动型、“内外综合\"驱动型和“财务支持\"驱动型。从这3种组态中可以看出“内部治理”驱动型路径强调了完善公司内部治理结构的关键作用。在公司财务状况不佳且所处地区经济水平较低时，可以通过完善独立董事制度和建立约束机制来提升碳会计信息披露质量。“财务支持\"驱动型路径下，企业要提升碳会计信息披露质量，必须认识到盈利能力、公司规模和负债程度三者之间的相互协调和配合的重要性。而在“内外综合\"驱动型路径下，公司规模、独立董事比例、股权集中度和所处地区经济水平是推动碳会计信息披露质量持续提升的核心因素。
最后，组态H2具有较高的覆盖度，说明大多数上市公司的碳会计信息披露质量受到内外部约束，且企业所处地区经济水平与碳会计信息披露质量正相关。近年来各地政府出台了相关政策，有效提升了企业碳会计信息披露的积极性和规范性。可见，在碳会计信息披露过程中政策支持也极其重要。
（二）建议
1.内部治理层面，企业应积极调整股权结构，提高独立董事比例和管理层的持股比例。独立董事作为外部监督者，对于公司的经营决策、治理结构以及信息披露质量发挥着至关重要的作用。因此，建立一套严格的独立董事选拔机制尤为重要，此举能够确保独立董事的独立性和客观性，有效避免其与高管之间的利益冲突，充分发挥其监督作用；通过外部监管和绩效评估机制的完善，可以进一步提升独立董事的监督效果。此外，提升管理层持股比例也是加强内部治理的有效手段。
2.外部约束层面，钢铁行业在响应国家“双碳”目标的过程中，应积极优化碳会计信息披露制度。企业应积极构建碳会计信息披露评价体系，不断提升自身的碳会计信息披露质量。通过与环保政策的紧密对接，企业可以积极参与减污降碳的协同创新行动，以此获取政府补助，从而提高减排效率。此外，企业还应当积极参与行业ESG标准的制定，这不仅有助于推动行业ESG工作的开展，还能够提升企业自身价值。
3.财务支持层面，企业应致力于提升可持续发展能力和盈利能力。通过推动绿色改造与节能减排工作以及构建绿色工业体系，企业可以生产环保产品、完善供应链并打造“清洁”工厂。大型企业应在保持现有规模的同时加强低碳体系建设，充分披露碳排放信息，以促进企业可持续发展。此外，适当的资产负债比率对碳会计信息披露质量具有重要影响，债权人应要求企业充分披露风险信息，以激励其更积极地披露碳排放信息。
4.社会监督层面，应加强政府监督和公众监督。首先，需完善相关法律法规，健全环境会计信息披露体系，统一披露形式和内容，细化披露标准，确保企业以合理、精确的方式呈现碳会计信息。其次，加强监督并重点核查企业污染物排放量，掌握实时数据，确保数据真实性及企业碳会计信息披露的可靠性。此外，公众应积极参与环保治理活动，通过投诉平台对企业环境违法行为进行监督。
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（责任编辑·校对：李小艳黄艳晶）
