【中图分类号】F230；D918.95 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2025）10-0040-9
一、引言
在全面依法治国深入推进与资本市场法治化进程加速的背景下，会计规则与法律制度①的协同发展已成为维护市场经济秩序的重要命题。第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过了《关于修改《中华人民共和国会计法gt;的决定》，新《会计法》于2024年7月1日起施行。新《会计法》强化了对财务造假等会计违法行为的法律责任追究，以防范和遏制财务造假行为，会计规则和财务会计报告在司法实践中的作用日益显现。然而在司法实践中，检察官、监察员、法官、律师等法律共同体在审理案件时面临“财务报表的法律翻译”难题，需依照《民法典》《公司法》等法律对财务报表进行重新解读，进而影响案件的判决。这不仅增加了司法成本和社会成本，还导致案件审理周期延长，使得相关当事人的合法权益无法得到及时有效的保障。
司法实践中，法律共同体与会计界对同一交易或事项存在认知分歧，这些分歧涉及合并报表、股权投资会计、“实质重于形式”原则、递延所得税会计以及资产减值会计等多个方面。这是因为现行会计规则尚未建立与法律制度一致的概念体系。现行会计规则存在显著的“预期导向\"特征，允许基于管理层判断对未实现的公允价值变动、递延所得税等进行确认计量。而法律制度遵循“事实导向\"原则，强调以合同约定、权利凭证、交易记录等法律事实作为权利义务认定的依据。这种本质差异导致在司法裁判中，会计利润与法律收益、会计资产与法律财产、会计负债与法律债务之间存在认知鸿沟。例如，在金融证券赔偿案件中，若企业基于公允价值变动确认未实现的投资收益，但法律上因缺乏事实证据一一实际资金获取权的支撑而拒绝认可此类收益，将直接导致司法裁判对股东权益的认定偏差。上述问题不仅影响权利义务关系的确定与司法实践的公正性和效率，也对现行会计规则及其制定和完善提出了挑战。
笔者有幸参与了多起公司及其股东利益诉讼案件的评议工作，在与法官、检察官、监察员、代理公司以及其所涉股东利益诉讼案件的律师交流中，深刻感受到法律共同体对会计规则的关切与叩问。这些关切与叩问不仅源于会计规则本身的复杂性和专业性，更在于会计规则与法律制度之间衔接不畅导致法律共同体在运用财务报表对不同利益主体的资产负债关系及权益诉讼请求进行法律判断与确认时，难以找到确定的法律证据作为支撑。因此，笔者根据参与相关案件的评议经验与体会以及对法律共同体的调查访谈，结合典型案例与学术观点，深入探究会计规则与法律制度的冲突，并提出切实可行的协调路径，以期推动会计规则与法律制度的有机衔接，为司法实践提供更具兼容性的制度支持。
二、法律共同体对会计规则提出的质疑
（一）合并报表是否具有法理依据
1.合并范围认定的司法困境。合并报表作为反映企业集团整体财务状况的重要工具，被广泛应用于企业集团、跨国公司以及资本市场中的财务报告与信息披露。然而，合并报表编制和使用的法理依据却饱受争议。
从法律视角看，原国家工商行政管理总局于1998年4月发布的《企业集团登记管理暂行规定》明确指出企业集团不具有企业法人资格，而仅仅是以资本为主要联结纽带的母子公司作为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体，《民法典》也不认可企业法人联合体依法享有民事权利和承担民事义务。在某些司法案件中，当涉及企业集团债务清偿时，以合并报表作为判定依据会出现责任界定模糊的情况，这是因为合并报表整合了多个独立法人的财务数据，掩盖了各法人主体的独立性，使得在对其权利义务关系进行认定时，难以清晰划分各主体应享有的权益份额或应承担的义务份额。
现行会计规则采用的“控制\"概念，在司法实践中缺乏明确统一的判断标准。在会计规则中，“控制\"是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，并有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。但“控制”仅仅是预期状态而不是事实状态，因而不构成法律事实，不适合作为会计规则的适用条件（周华，2016）。在会计实践中，管理层及其会计师基于不同的目的，往往对“能否控制”做出不同的“主观判断”乃至滥用会计判断；在司法实践中，不同的法官、检察官或律师也可能对“控制”有不同的理解和认定，导致对是否应将某一子公司纳入合并报表范围存在争议，进而影响案件的公正裁判。例如，在一些涉及企业破产清算的案件中，由于对合并报表范围的认定不一致，债权人的利益无法得到合理保障。这使得合并报表在司法实践中的权威性和公信力受到质疑，其作为会计信息载体的有效性也大打折扣。因此，如何在司法判决中合理运用合并报表以及能否利用合并报表经常面临法律共同体的关切与叩问。
2.集团公司相关概念缺乏法律支撑。合并报表中反映的集团公司资产、负债、应缴税金、净资产等概念得到会计规则的认可，但《民法典》《公司法》以及《税收征收管理法》仅认可作为独立法人的母公司及其子公司个别报表的相关确认与计量，并不认可基于控制关系确认的“集团公司资产、负债\"等概念。在实务中，由于集团公司通常存在比较复杂的股权架构，集团资产的实际控制权和法律所有权分离，很难从集团公司角度界定其资产、负债及净资产；在税务纠纷案件中，税务机关与企业对于集团公司应缴税金的计算、经营亏损的扣除和缴纳主体经常存在争议，原因就在于会计规则对集团公司这一特殊组织形式下的“应缴税金”界定没有法律支撑；在民事诉讼案件中，法官更是基于不同法人主体的个别报表来确认该等法律主体的资产、负债与净资产，从而判定不同利益主体的权利义务关系及其份额。
会计上确认的集团公司净资产与法律上确认的集团公司净资产有着截然不同的法律含义。前者是基于“控制”关系对母子公司财务数据按照一定规则整合计算之结果，后者更注重独立法律主体实际资产权益的享有与法律归属。这种差异使得在处理涉及集团公司的法律事务时，难以依据会计规则下的合并报表来准确判断集团公司及其所属的不同法人主体的财务状况和偿债能力。例如，在企业并购、重组等交易中，因对集团公司净资产的理解和认定不同，可能会导致交易双方对交易价格的判断出现偏差，引发法律纠纷，这反映出现行会计规则下的集团公司相关概念欠缺法律支撑，有待完善和明确。
（二）股权投资会计规则可否形成合理的统一规则
1.不同计量方法的法律公平性问题。现行会计规则将股权投资划分为控制、共同控制或重大影响、金融工具（不具有控制、共同控制或重大影响的）三种类型，并分别适用成本法、权益法、公允价值计量三种截然不同的会计计量方法。不同方法间的分类标准与不同计量方法不仅令法律界人士感到困惑，而且也令会计界诸多专家感到茫然。公允价值会计推进得太快了，远远超出了财务报表编报者和使用者所能承受的水平。对于“重大影响”，现行会计规则规定，投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20 % 以上但低于 50 % 的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。该等“重大影响”的判断规则明显缺乏合理依据，为什么以 20 % 作为“权益法”的起始适用标准呢？迄今没有任何理论与规则能够证明或说明这一标准的合理性（周华，2016）。
根据现行会计规则，同一行业中的不同企业对相同性质的股权投资可能会采用不同的计量方法，导致财务报表数据缺乏可比性。例如，A公司和B公司均对C公司进行了股权投资，A公司因持股比例符合条件采用权益法，B公司因持股比例稍低采用公允价值计量，在C公司盈利的情况下，A公司的财务报表体现出较高的投资收益，而B公司的投资收益可能不能反映C公司的盈利情况，这使得投资者在比较A、B公司的财务状况和盈利能力时容易产生困惑，难以做出准确的投资判断与决策。
从法律视角审视，这种差异可能会导致计量结果不公平。在涉及股东权益纠纷的案件中，不同的计量方法可能会影响股东之间的利润分配，乃至影响不同利益主体的权益与义务之界定。此外，权益法和公允价值计量所确认的利润能否用于分配？上述问题会使股东之间的利益平衡状态遭到破坏。再者，一些企业可能会利用计量方法的选择来操纵利润、粉饰财务报表，从而损害其他股东和利益相关者的合法权益。这表明当前的股权投资计量规则存在“公平性\"缺陷，需要进一步改进和完善，以确保法律公平原则在会计确认与计量上得到体现。
2.权益法下投资收益的确认问题。现行会计规则下，权益法对投资收益的确认存在较多主观判断因素，这使得投资收益的法律性质和实现存在不确定性。在权益法核算中，投资方根据被投资方的净利润按持股比例确认投资收益，但这种收益往往是基于预期而非实际法律事实。
《民法典》中的“期待权”与权益法下的投资收益权近似，但民法学界对“期待权”的理论问题众说纷纭，观点莫衷一是，不乏全盘否定者，“期待权\"理论距离形成学界通说仍很遥远。程惠炳（2021）认为，期待权的要件包括达到较大的确定性、受到法律充分保护且在经济上具有重要意义。权益法确认的投资收益仅仅在被投资方把净利润 100 % 作利润分配处理的情况下才能成立，参股企业的可供分配利润可能受到多种因素影响，如会计政策调整、市场环境变化、未来经营亏损等，后续能否按对应比例取得利润分红存在很大的不确定性。因此，如果将投资收益权确认为法律上的“期待权”，也存在诸多不合理之处。从法律视角来看，这种建立在预期基础上的投资收益确认方式，混淆了投资方与被投资方权利义务的界限。在法律关系中，权利和义务应当基于明确的法律事实和合同约定，但权益法下的投资收益确认缺乏明确的法律证据支持；当被投资方出现亏损时，投资方按照权益法减记资产和利润，可能会导致投资方在尚未实际遭受经济损失时就对财务报表进行调整，从而影响财务报表的真实性和可靠性。在司法实践中，这种不确定性给法官判断企业的真实财务状况和经营业绩带来了困难，也容易引发股东之间、企业与投资者之间的利益纠纷。
（三）“实质重于形式\"原则是否与“形式与实质统一”冲突
1.会计规则与法律制度的冲突。“实质重于形式”原则在会计规则中的应用，与法律规则确立的“形式与实质统一\"原则存在冲突。法律领域强调法律事实（法律证据），而法律证据就是法律事实的载体或形式。法律证据具有客观性、关联性、合法性、稳定性和可验证性，能够为司法裁判提供清晰确定的依据。而会计规则中的“实质重于形式”原则允许记账主体在某些情况下根据“经济实质\"而非“法律形式”进行会计处理。这种冲突给司法实践带来了诸多问题。当涉及物权纠纷、合同纠纷等案件时，会计处理与法律规定可能会不一致。以融资租赁资产的抵押为例，在会计上承租方将其视为自有资产进行账务处理，但在法律上其所有权归属存在争议，如果承租方擅自将租赁资产抵押，法官就难以依据会计处理判断该抵押行为的合法性，因为法律规则更注重资产的所有权归属这一法律形式。这导致在司法裁判中，法官需要在会计处理和法律规定之间进行“语言翻译\"与权衡，增加了司法裁判的复杂性和不确定性。
2.缺乏法律形式验证的风险。法律形式虽然只是一种形式，但它却是至关重要的形式，离开了这种必要的形式，会计信息将是一种缺乏法律事实证据验证的会计信息。在缺乏验证“经济实质”是否真实表达的外在证据与法律形式时，从客观证据上判断“经济实质\"的真实含义就变得极为困难。如果没有合法的“法律程序或法律形式”，“经济实质\"的最终结果将难以得到法律保护，脱离法律形式的会计信息也难以得到合法的客观事实验证。例如，仅拥有土地使用权资产的甲公司的唯一股东A，将甲公司全部股权转让给B，若根据\"实质重于形式\"原则，是否可以将A股东与B股东之间法律形式上的“股权转让”等同于甲公司与B股东之间的“土地使用权转让\"呢？
股权转让和资产转让在法律上是不同的。股权转让是股东之间的交易，不影响公司的资产所有权；而资产转让是公司与第三人之间的交易，涉及公司资产所有权的转让或出售。根据《公司法》，公司拥有独立法人地位，股东个人资产和公司法人资产是分离的，所以股东转让股权并不改变公司资产的所有权。若将上例中A股东与B股东之间的交易，从“经济实质”上判断为“以股权转让为名，行资产转让之实”，并在会计上按“土地使用权转让”处理，则与法律规定的股权转让规则严重背离。此外，判断其交易的“经济实质”也是一件“公说公有理，婆说婆有理\"的事情，存在很大的主观性。在这种情况下，可能会引发一系列法律风险。从税务角度看，不同的转让方式涉及的税收政策不同，对应的会计处理可能会导致税务争议，而税务机关更倾向于依据法律形式来确定纳税义务。从产权角度看，土地使用权的转让需要遵循严格的法律程序，若缺乏合法的法律形式，土地使用权的归属就难以确认，势必影响交易的安全性和稳定性。在司法实践中，缺乏法律事实与法律形式验证的会计处理，会使得法官难以准确判断交易的真实性质和各方的权利义务归属，容易导致司法裁判不公正，损害当事人的合法权益。
从本质来说，“实质重于形式\"这一原则，是将对经济行为或交易事项本质属性的判定权，由国家权威机关在一定程度上下放至更为贴近市场实践的会计准则制定机
·42·财会月刊2025.10
构。这意味着在复杂多变的经济活动中，当法律条文难以全面、准确、及时地涵盖所有经济行为或交易事项的实质时，更依赖于专业且灵活的会计准则制定机构依据交易事项的内在逻辑及实际运作情况制定和解释相应的会计规则或行业规范。这种下放虽有助于提升准则的适应性和效率，但会计规则的制定权在最终意义上仍然是国家主权范围内的事情。国家保留着对会计规则的监督、审查和最终裁判的权力，以确保会计规则的制定符合国家的法律法规、经济政策及公共利益，维护国家经济的稳定与安全，保障经济资源的合法配置与社会财富的公平分配。因此，“实质重于形式\"原则在实践中虽具有灵活性，但不能背离法律规则的强制性规定与公共利益保护之底线。
（四）递延所得税是否具有法律意义
1.对资产、负债概念的偏离。虽然《民法典》并未明确规定资产、负债的概念，但现行会计规则对资产、负债的确认在一定程度上超越了传统法律规范下资产、负债概念的本义。递延所得税资产和递延所得税负债等概念，乃是从美国公认会计原则（GAAP）以及国际财务报告准则（IFRS）借鉴而来。在域外文件中：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源；负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产包含“预期资产”，负债包含“预期负债”。递延所得税资产缺乏原始凭证（法律证据），并非社会公众惯常所理解的资产，而仅仅是记账者根据想象所做的记载；递延所得税负债（或递延税款贷项）也缺乏原始凭证（法律证据），仅仅是预期的负债而非通常所称的“债”，它甚至没有明确的债权人（Defliese，1991；周华，2023）。例如，企业在进行固定资产折旧核算时，会计上采用加速折旧法，而税法上采用直线折旧法，导致会计利润与应纳税所得额产生差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债。但从法律角度看，这种差异并不代表企业实际拥有的资产或承担的负债发生了变化。这种偏离使得财务报表中的资产和负债数据不能真实反映企业拥有的法律权利和承担的法律义务，可能会误导投资者、债权人等利益相关者对企业财务状况的判断。在企业融资过程中，债权人可能会因基于递延所得税调整后的资产负债数据对企业的偿债能力产生误判，从而增加信贷决策风险。
2.递延所得税的法律意义探讨。递延所得税资产和递延所得税负债的法律意义存在争议。从会计角度看，它们是为了调节会计利润与应纳税所得额之间的差异而设立的概念，但在司法实践中它们都不是法律意义上的资产与负债，其实际意义和可执行性受到质疑。一方面，递延所得税资产和递延所得税负债缺乏明确的法律权利义务对应关系，在法律诉讼或纠纷中，难以依据现有的法律条文对其进行准确的认定和处理。例如，在企业破产清算时，递延所得税资产和递延所得税负债的处理方式在法律上没有明确规定，导致清算过程中各方对其权利义务所属及其价值和处置存在争议。另一方面，将当年实际缴纳的所得税费用以递延形式确认是否符合法律实质也值得商榷。这种确认方式可能会影响企业的税负计算和纳税义务履行，与税收法定原则存在一定的冲突。在一些税务稽查案件中，税务机关与企业对递延所得税的处理存在分歧，税务机关更注重实际纳税义务发生的时间和金额，而企业可能基于会计规则的规定进行递延处理，这种差异容易引发税务纠纷，从而增加企业的税务风险和法律合规成本。
（五）资产减值准备是否具有法律意义
1.资产减值准备的预测准确性分析。现行会计规则出于风险考量对各项资产计提减值准备，但这种减值准备与未来发生的法律事实和结果往往不一致。减值准备的计提通常是基于会计人员的职业判断和对未来市场情况的预期，缺乏确凿的法律证据支持。例如，某企业对存货计提了减值准备，理由是预计未来市场价格会下降，但实际情况可能是市场价格并未下降或者下降幅度与预期不符。在司法实践中，当涉及企业资产评估、债务清偿等问题时，以计提减值准备后的资产价值作为依据可能会导致不公正的结果。在企业破产清算案件中：如果过度依赖基于预期的减值准备来评估资产价值，可能会低估企业的实际资产，损害债权人的利益；如果减值准备计提不足，又可能高估企业资产，影响投资者对企业财务状况的判断。这种与未来法律事实差异的不确定性，使得资产减值准备在司法实践中的应用面临困境，增加了案件处理的难度和不确定性。
2.资产减值准备的法律意义及处理方式。资产减值会计的支持者多是从资产清算的角度使用财务报表，尤其是以美联储、巴塞尔委员会为代表的银行业监管机构大力倡导计提贷款损失准备，以达到审慎监管的目标。从法理角度来看，关于资产减值准备的法律意义存在较大争议。一方面，资产减值准备被认为是企业对潜在风险的一种预警和防范措施，有助于提高财务报表的相关性和及时性，为投资者和其他利益相关者提供用于投资决策的信息；另一方面，由于资产减值准备的计提缺乏明确的法律标准和客观证据，企业可能会利用其进行利润操纵，导致财务报表信息失真。从处理方式来看，目前存在将资产减值准备作为当年相关资产的价值抵减和作为财务报表附注的相关资产风险披露两种主流观点。前者虽然能够直接调整资产的账面价值，但可能会因计提的主观性而影响财务报表的可靠性和可验证性。而后者不进入会计程序处理，能够在一定程度上反映企业资产的潜在风险，最大限度地保障会计信息的公信力，但可能无法及时反映资产的最新价值。在司法实践中，如何准确判断资产减值准备的合理性和合法性以及如何选择合适的处理方式成为法律共同体面临的难题。
三、构建与法律制度协调一致的会计规则体系之设想
（一）确立《会计法》对会计规则体系的最高性、统领性法律地位
我国《会计法》对会计核算规则、会计监督规则、会计机构与人员行为规则、国家统一实行的会计制度规则，以及违反上述规则的法律责任，都进行了基本法律规范，因此对构建会计规则体系具有最高性、统领性法律地位。会计规则作为执行、落实《会计法》的一项重要制度安排，作为维护社会主义市场经济秩序，保护投资人、债权人等市场参与者和国家合法财产权利的通用商业语言规则，应当受到《会计法》的规范、制约与保护。
笔者认为，《会计法》对构建会计规则体系最为重要的统领性原则就是会计信息的“真实性\"（或称“可靠性”）原则，这是因为《会计法》的立法目的就是要保证会计信息的“真实性”。《会计法》第一条就开宗明义地规定：“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”为了保证会计信息真实性这一立法目的的实现，《会计法》第九、十四、二十四条特别强调了“根据法律事实记账\"原则。中国人民大学周华（2016）教授曾经在《法律制度与会计规则一关于会计理论的反思》一书中提出“根据法律事实记账\"的理论主张，与《会计法》的修改精神高度契合。所谓法律事实，就是指引起民事主体的法律关系产生、变更或消灭的客观事实，也就是《会计法》第九条所讲的具有法律事实的“实际发生的经济业务事项”，以及第十四条所讲的“必须填制或者取得原始凭证”加以证明的法律事实已经发生的“经济业务事项”。
近年来，资本市场会计造假案件盛行。这既有公司治理问题，也有治理层或管理层道德风险问题，还有第三方主动配合问题，全国人大代表、著名会计学家黄世忠教授提出了进行系统治理的谏言，引起政府有关主管部门的高度重视。但从会计规则体系来讲，这似乎也给资本市场层出不穷的会计造假者提供了能够撼动会计报表“真实性”根基、背离“根据法律事实记账”原则的制度空间，比如上市公司实际控制人与管理层恶意利用前文提及的合并报表规则、资产减值准备判断规则、公充价值变动收益确认规则、收益法下投资收益确认规则、“实质重于形式”原则以及股权投资不同计量规则等，以实现所谓“盈利规划\"的企图。
因此，构建会计规则体系必须确立《会计法》对会计规则体系的最高性、统领性法律地位，服从于《会计法》立法目的，将“真实性”原则、“根据法律事实记账”原则贯穿于会计记录到会计报告编制等一系列会计规则体系的循环始终。这不仅仅是下位法服从上位法的法理逻辑，更是保障资本市场健康发展、维护社会主义市场经济秩序、保护投资人和债权人等市场主体参与者合法财产权益的迫切现实需要。
（二）构建与《民法典》“权利责任规则\"衔接一致的“权责发生制”会计核算规则
《民法典》确立了市场主体不同财产权利与负债义务的基本规范，我国现行会计规则也将“权责发生制”作为会计核算的基本原则。权责发生制，是一种以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期、资产与负债归属主体的会计原则，它要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收人和费用处理，凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。这有利于正确反映各期的费用水平和盈亏状况。
但是在会计实践中，人们往往对\"权责发生制\"会计核算规则的具体运用有不同的理解与阐释。那么，如何界定“权利\"是否实现？如何界定“义务”是否发生？不同的行政法规与部门规章有不同的界定。会计规则到底以什么“法律制度”界定财产权利或收人是否实现？以什么“法律制度”界定负债义务或费用是否发生？笔者认为，在统一规范民事权利与民事义务的《民法典》正式实行之后，应当回归到《民法典》确立的“权利责任规则”上。《民法典》关于作为民事主体的法人依法享有物权、债权、知识产权、股权和其他投资性权利等财产权利的规定以及关于作为民事主体的法人依照法律的规定或者当事人的约定，履行财产性民事义务、承担财产性民事责任的规定，是对“权责发生制\"会计核算规则的基本遵循。例如，可以依据《民法典》建立“法律权利义务发生日”与“会计确认日”的对应关系，实现权利义务确认时点的统一等。只要确立与《民法典》衔接一致的“权责发生制\"会计核算规则，前文法律共同体质疑的资产减值准备应否计提等问题都可以在统一的法律制度下达成共识并获得圆满解决。
（三）构建与《公司法》“法律主体”原则协调一致的“会计主体”规则
会计主体是会计理论中的一个重要概念，它用于回答经济业务事项确认、计量和报告的主体范围、主体责任问题。企业作为一个会计主体，应当对其发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，独立地记录和核算各项生产经营活动。这里仅从法律规则视角讨论作为法律制度安排的会计规则是否存在“会计主体”与“法律主体\"背离问题。
1.《公司法》确立了“法律主体”与“会计主体”保持一致的规则。《会计法》第二条规定：“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织必须依照本法办理会计事务。\"这意味着法律明确界定了各类需遵循会计规则的主体范围，从侧面确定了法律主体与会计主体的一致性原则。《公司法》第二百零八条规定：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告。财务会计报告应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定制作。\"《公司法》第二百零九条进一步规定：“有限责任公司应当按照公司章程规定的期限将财务会计报告送交各股东。股份有限公司的财务会计报告应当在召开股东会年会的二十日前置备于本公司，供股东查阅；公开发行股份的股份有限公司应当公告其财务会计报告。”这两条规定中的“公司”，是指依法向公司登记机关申请设立的，有独立法人财产、享有法人财产权，并以其全部财产承担责任的企业法人。显然，《公司法》规定的会计报表编报与披露主体是具有独立法人资格、独立享有民事权利、独立承担民事义务的公司。《公司法》《会计法》确立了会计规则的法律地位，会计规则本身作为落实两法的一项重要制度安排，也应确立“法律主体”与“会计主体”保持一致的规则。
2.摒弃集团公司会计主体观念，避免合并报表信息造成误导。由控制权作纽带的集团公司，由于不是法律主体，不享有法人主体的财产权利与负债义务，不具有作为法人主体的独立财产请求权、法定义务履行权，据以编制的集团公司合并报表及其反映的会计信息，无论从《会计法》《公司法》还是从《民法典》视角来看，都没有法律依据，更没有法律效力，仅仅可以作为治理层、管理层的管理需要或报表使用者的决策参考。因此，应摒弃将集团公司合并报表作为法定报表对外公告与披露的做法，由母公司及其子公司根据《公司法》的规定，履行编制与披露以各自法人主体为会计主体的报表编制、信息披露之法定义务，集团公司合并报表可作为自愿性信息披露或者作为母公司会计主体的辅助信息，避免对投资人、债权人、利益相关者和报表使用者造成会计信息误导，乃至产生严重法律后果。
（四）构建与《民法典》“财产分类规则\"衔接一致的报表要素确认规则
现行会计规则与会计报表体系下，除股东权益（净资产）要素及其分类表达已经与《民法典》《公司法》保持一致外，资产、负债要素及其分类表达与《民法典》的相关概念不仅在语言表述上不尽一致，其法律含义也大相径庭，确认规则也有不同程度的差异，因此，构建与《民法典》财产和债务分类及其确认规则保持一致的会计报表要素确认规则极为必要。本文仅以资产要素为例，尝试根据《民法典》的法律规定，将会计报表中的资产要素划分、确认如下：
1.物权类资产：权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利（包括所有权、用益物权和担保物权）的资产等。根据《民法典》的规定，物权类资产可划分为货币性资产、动产资产、不动产资产。据此，现行会计报表体系的流动资产可以划人动产资产，固定资产、土地使用权等可以划入不动产资产。
2.债权类资产：债权人享有的请求债务人以约定资产履行义务的权利。根据《民法典》的规定，债权类资产是根据法律的规定或合同的约定而产生的，可划分为法定性债权资产、合同性债权资产。据此，现行会计报表体系下由于法律规定而产生的应收股利的请求权等可以划入法定性债权资产，由于合同约定而产生的应收账款、其他应收款的请求权等可以划人合同性债权资产。
3.知识产权类资产：基于人类知识创造成果依法产生的各种知识类权利的统称（吴汉东，2022）。根据《民法典》、知识产权法（包括《著作权法》《商标法》《专利法》等）的规定，将知识产权类资产划分为著作权资产、工业产权资产（包括专利权、商标权、设计权等）以及其他知识产权资产（如商业秘密权、商号权等）。据此，现行会计报表体系下的各种无形资产可以划归到不同的知识产权类项目，而对于不符合知识产权法律规则的无形资产，应予以重新审视，考虑是否可以将其继续作为资产要素予以确认。
4.股权投资类资产：基于股东投资法律事实而享有的股权价值资产。根据《公司法》与《民法典》的规定，股权投资类资产的价值确认规则应当保持一致，同一标的、同一交易时点的股权投资类资产价值应当相同。前文已经述及，现行会计规则下，根据人为设定的主观标准将股权投资划分为\"长期股权投资\"与\"金融资产”。“长期股权投资”又按是否实施控制、共同控制或是否具有重大影响，分别采用成本法与权益法核算；对投资方不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资确认的“金融资产”，又根据是否用于交易、是否可供出售分别确认为“交易性金融资产\"与“其他权益工具投资”，在收益确认上，又分别将两者由于公允价值变动带来的收益确认为“当期损益”与“其他综合收益”，给报表使用者带来困扰。因此，对于现行会计规则与会计报表体系下的股权投资类资产，需要根据《公司法》《民法典》的法理逻辑重新厘定其分类与确认规则。
对于上述四类资产，《民法典》中分别规定了不同的权利产生、变更或消灭之规则，这是会计规则对其确认、计量与报告的强制性法律依据。可见，确立与《民法典》“财产分类规则\"衔接一致的会计要素确认规则，不仅可避免报表使用者理解上的歧义、满足法律共同体的使用需求，更可透过会计报表了解不同会计要素背后的财产法律关系，真正在会计规则体系的构建与执行中彰显“根据法律事实记账\"的法律理念，贯彻“权责发生制”会计核算规则。
（五）构建与《税收征管法》“税收法定原则\"衔接一致的所得税会计规则
现行所得税会计规则下，采用资产负债表债务法确认的递延所得税资产与递延所得税负债是没有实际权利义务关系的资产与负债，不仅与《民法典》中权利义务的确认规则直接发生冲突，而且与《立法法》《税收征收管理法》《企业所得税法》规定的税收法定原则发生冲突。
税收是指国家为了向社会提供公共产品、满足社会共同需要，按照法律规定强制征收的一种政策工具。税收法定原则既是依法保护纳税人财产安全的一项重要制度安排，也是国家凭借法律强制力保障税收实现、获取财政收入、提供公共服务、维护政权稳定的重要手段。税收法定原则包括三个方面的含义：一是税种法定。未经法律规定的税收种类，征税主体没有征税权利，纳税主体不承担缴纳义务。二是税收要素法定。具体包括征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等都应有法律明确规定。三是程序法定。税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。
国家已在《企业所得税法》《税收征收管理法》中明确了所得税的税种、企业所得税的税收要素与程序要素。按照税收法定原则，征税主体依法征收企业当年度的所得税是其法定权利，企业作为纳税主体缴纳当年度依法应缴纳的所得税是其必须履行的法定义务；所得税会计处理规则下，理应将纳税主体当年度应缴纳税金确认为对征税主体的负债。基于“权责发生制”会计核算规则，由于这种负债是基于本年度真实发生且应在本年度确认的所得税费用而形成，因此应将其相应金额全部作为当年度的所得税费用，不存在所得税费用递延问题。这种会计处理在所得税会计规则上被称为“应付税款法”。
我们应当摒弃资产负债表债务法不符事实逻辑、不符法理逻辑、不符权责发生逻辑、不符资产负债真实逻辑，而且没有因果关系的“收益配比\"理念，让所得税会计处理规则重新回归到具有事实逻辑、法理逻辑、权责发生逻辑、资产负债真实逻辑的应付税款法。这不仅与税收法定原则衔接一致，同时也与《民法典》“权利义务规则”保持一致，更是对“根据法律事实记账\"与“权责发生制”会计核算规则的根本遵循。
（六）构建与《公司法》“股东剩余索取权规则”衔接一致的应对风险资产的“限制股东分红\"会计规则
现行会计规则出于风险考量对各项资产计提减值准备，但这种减值准备与未来发生的法律事实和结果往往存在不一致性，受到法律共同体的质疑。那么，如何选择适宜的会计处理方式来解决这一难题？笔者认为，可以根据《公司法》确立的“股东剩余索取权规则”，将计提减值准备的各项资产视为“风险资产”，根据不同资产的风险程度确定各项“风险资产\"预计减值金额，在该等金额内采取“限制股东分红\"的方式作为应对资产风险的会计处理规则。所谓“限制股东分红”方式，就是公司当年度实际分配的利润不能超过“可供股东分配利润金额-风险资产预计减值金额”，也就是将“风险资产预计减值金额”作为“限制股东利润分配金额”，会计处理上可在“可供股东分配利润\"项目下标注（其中限制股东利润分配金额），当确有法律事实证明风险资产预计减值金额减少或资产风险解除时，再按期减少金额或解除金额冲抵“限制股东利润分配金额”。
上述会计处理与计提资产减值准备的会计处理具有本质上的差异，它仅仅是根据“股东剩余索取权规则\"设立的一种应对资产风险、保护债权人利益的利润分配规则安排，对公司利润与净资产的确认没有任何影响，由此也解决了与法律规则的冲突。这一采取“限制股东分红”方式应对资产风险的利润分配规则安排，在国内外已经有成功的实践经验。
1.《股份有限公司会计制度》时期的“限制股东分红”实践。20世纪90年代，我国企业发行B股、H股时，由于当初实行的《股份制试点企业会计制度》（1992）仅规定对应收账款计提减值准备，《股份有限公司会计制度》（1998）仅规定对应收账款、存货、短期投资、长期投资四项资产计提减值准备，而香港会计准则与国际会计准则规定的计提减值准备资产范围多达八项，根据国内会计规则确认的利润与按香港或国际会计准则确认的有很大差异。香港与国际资本市场也担忧公司实际控制人采取股东分红方式将资产风险转移给债权人，为了保证B股、H股的顺利发行，解除资本市场参与者的隐忧，财政部在《关于执行具体会计准则和lt;股份有限公司会计制度gt;有关会计问题解答》中就明确规定：“公司应当按照《股份有限公司会计制度》及其相关补充规定编制的会计报表中确定的净利润数额计提法定盈余公积和法定公益金。根据《公司法》及其他相关规定，公司应当将根据《股份有限公司会计制度》计算确定的当期净利润及其年初未分配利润之和，与按照国际会计准则、其他国家或地区和香港会计准则计算确定的当期净利润及其年初未分配利润之和两者中孰低的数额，扣除公司当期提取的法定盈余公积和法定公益金后的余额，作为当年向股东分配利润的最大限额，在该最大限额内进行利润分配。”这一规定事实上就是根据“股东剩余索取权规则\"设立的一种应对境内外会计规则差异与资产风险（按照其他国家或地区会计准则预计风险资产减值金额）、保护债权人利益的利润分配规则安排。
2.最高人民法院关于“限制股东分红”司法制度的实践。2020年12月最高人民法院发布的《关于适用lt;中华人民共和国公司法gt;若干问题的规定（三）》第十六条规定：“股东未履行或者未全面履行出资义务或者抽逃出资，公司根据公司章程或者股东会决议对其利润分配请求权、新股优先认购权、剩余财产分配请求权等股东权利作出相应的合理限制，该股东请求认定该限制无效的，人民法院不予支持。\"这一“限制股东分红\"制度在实践中对于股东履行全面出资义务、保护债权人合法权益起到了很好的作用。
3.美国金融稳定监管委员会（FSOC）关于“限制股东分红”制度的实践。国际清算银行巴塞尔委员会制定的《巴塞尔协议》是全球范围内银行资本和风险监管标准，2013年是《巴塞尔资本协义Ⅲ》实施元年，金融专家巴曙松等（2014）主编的《巴塞尔资本协议Ⅲ的实施：基于金融结构的视角》介绍，FSOC为了落实《巴塞尔协议ⅢI》中关于银行业资本要求、杠杆比率、流动性风险监管、反周期性资本缓冲、计量金融风险、市场风险、信用风险、操作风险等方面的规定，要求对没有达到这些规定的银行机构强制采取“限制股东分红与高官佣金\"的措施，以确保银行机构在面临风险时有足够的资本进行抵御。
国内外对于“限制股东分红”制度安排的成功实践，为我们构建与《公司法》“股东剩余索取权规则\"衔接一致的应对风险资产之会计规则提供了有益的经验与启示。
四、会计规则与法律制度协调之路径
（一）准则制定过程的改进
1.提高会计规则与法律制度的统一性。当前，会计规则与法律制度之间的差异，给司法实践带来了很大的挑战，尤其在资产、负债、收人和利润等核心概念的定义上。要实现两者的有效衔接，首先需要在会计规则的制定过程中加强与相关法律制度的协调。尤其是在《民法典》《公司法》《税收征收管理法》等法律框架下，会计规则必须考虑到相关法律对于财产、权益等概念的界定，尽量确保会计规则与法律制度在重要财产概念上一致。比如，会计规则将著作权、商标权、专利权、商号权、专有技术等界定为\"无形资产”，而《民法典》却将其界定为知识产权型资产，可见会计规则的概念用语似乎忽视了法律共同体对财务报表的使用需求。在会计规则制定过程中，应充分吸收法律专业人士的意见和建议，提高准则的法律兼容性。可以邀请法律专家参与会计规则制定委员会，在准则制定的各个环节（从立项、起草到审议）让法律专业人士充分发表看法。例如，在修订关于金融工具会计处理的准则时，法律专家可以从金融交易的法律关系、合同条款等方面提供专业意见，确保准则规定与相关金融法律、法规一致。
2.以合宪性、合法性审查确保会计规则与法律制度兼容。在会计规则的制定过程中，应当严格贯彻合宪性、合法性审查制度，对会计规则的每一项规定进行严格审查，以确保其符合我国法律制度的规定。在会计规则发布之前，应当由法律专家对会计规则进行全面审查，评估其是否符合现有法律框架，是否存在与法律制度相冲突的条款，若发现问题，及时调整和修改。同时，应注重会计规则与税《民法典》《公司法》《证券法》《税收征收管理法》等相关法律的协调。在税收方面，使会计规则中的收入、费用确认与税收法规中的应税收入、可扣除费用的规定尽量保持一致，降低纳税调整的复杂性；在《公司法》方面，确保会计规则对公司财务信息的披露要求与《公司法》对公司治理、股东权益保护等方面的规定相契合，使其中的税后利润与会计规则中的净利润尽量保持一致，提高会计规则在法律实践中的适用性等。
（二）建立法律界和会计界的沟通与协作机制
1.建立常态化法律界与会计界沟通机制。当前，法律与会计领域的专业化程度较高，二者在实践中的对话与接触往往较少，这使得在实际案件中法官和律师等司法人员在理解与运用财务报表时常常缺乏必要的会计知识和基本专业技能。因此，建立一个常态化的沟通机制，将有助于促进法律界与会计界的相互了解与深入合作。具体而言，可以设立专门的协调机构，由法律专业人士、会计专家、监管部门代表等组成，定期召开会议，共同商讨会计规则与法律制度在实践中出现的问题及解决方案。在实际工作中，会计界加强信息共享，及时向法律共同体通报会计规则修订情况、新准则解读等信息，使法律专业人士能够及时了解会计规则的变化；法律共同体则向会计界反馈在司法实践中遇到的与会计规则相关的问题，为会计规则的完善提供实践依据。通过这种信息共享，可以促进双方对彼此工作的理解和支持。
2.构建定期的会计和法律专业知识研讨与培训机制。在全面依法治国与市场经济繁荣发展的时代进程中，会计规则与法律制度的协调发展是司法实践领域的关键命题，对于经济社会的稳定运行与健康发展意义深远。当前，司法人员在处理涉及会计规则的案件时面临着专业知识的壁垒，这一问题亟待解决。为有效突破这一壁垒，构建定期的会计和法律专业知识研讨与培训机制，对法官、检察官以及律师等法律共同体成员具有重大的现实意义。通过系统的研讨与培训，能够帮助司法人员深人理解会计规则中复杂的概念与细致的规定，促使他们提升专业判断力，在审理相关案件时做出更为精准的司法决策。例如，在面对涉及股东权益分配、资产评估等专业领域的案件时，经过专业培训的法官能够精准把握财务报表所蕴含的深层含义及其背后的经济实质，为公正裁判奠定坚实基础。与此同时，强化会计专家群体的法律专业知识培训同样不可或缺，可助力他们深入了解法律领域的基本原则，特别是在涉及法律程序与司法标准的案件中，使其能够依据法律要求提供契合司法实践需求的会计判断与有力的证据支持。这种双向研讨培训模式，搭建起了法律共同体与会计界沟通协作的桥梁，推动双方实现良性互动。通过知识的交流与融合，不仅能够提升司法实践中法律共同体处理复杂案件的能力，也能从制度层面促进会计规则与法律制度的深度协调发展，为我国市场经济的法治化、规范化发展注入强劲动力，助力实现更高水平的公平正义、更高水平的企业与企业家权益保护、更高水平的经济高质量发展。
五、结论与展望
在全面依法治国深入推进、市场经济蓬勃发展的当下，会计规则与法律制度之间的协调问题已然成为司法实践与会计实践领域的重要课题，深刻影响着经济社会的稳健运行。在实际应用过程中，会计规则与法律制度之间存在着某些困境与冲突。在司法实践场景里，法律共同体在处理诸多经济案件时对财务报表有着特定使用需求，然而现行会计规则所提供的财务信息却难以充分契合这种需求，二者之间无论是在相同概念的语言表述上，还是在相同概念的法律意义理解上，都存在着较为深刻的矛盾。必须明确，现行会计规则与《民法典》《公司法》等法律制度虽属于不同规则体系，分别从各自的独特视角对公司资产、负债以及股东权益予以确认和界定，但司法作为守护企业投资人、债权人以及各类利害关系人合法财产权益的最后一道防线，意义重大。而“资产-负债 
股东权益\"这一基础会计等式，理应成为司法机关在办理资本市场利害关系人涉及资产诉讼、债务诉讼、权益诉讼以及收益分配诉讼等案件时遵循的基本规则与行动指南。现行会计规则在某些层面忽视了法律共同体对财务报表的使用需求。会计界应深刻反思、重新审视如何推动会计规则与法律制度紧密衔接这一问题，积极回应法律共同体对会计规则和财务报表所表达的法律关切与诉求。这不仅是完善市场经济法治体系的必然要求，更是维护公平正义、保障企业合法权益、促进经济高质量发展的关键所在，需各方携手共进、积极探索。
在经济全球化与我国市场经济持续发展的进程中，会计规则与法律制度的协同程度对司法实践的公正与效率、资本市场的稳定运行以及市场经济秩序的有效维护有着深远影响。为提高会计规则与法律制度的统一性，规避二者发生冲突，保障司法实践的公正与效率，在会计规则的制定流程中引入法律专业人士深度参与十分必要。法律专业人士凭借其深厚的法学理论知识与丰富的实践经验，能够从法律视角对会计规则的制定进行审视，确保会计规则与《民法典》《公司法》《税收征收管理法》等核心法律法规在基本原则、具体条款以及适用范围等方面高度兼容，实现法律逻辑与会计逻辑的有机融合。同时，建立常态化法律界与会计界沟通机制也是促进两者协同发展的关键举措。通过搭建定期交流平台，如专业研讨会、学术论坛、联合培训等，能够实现双方在专业知识、实践经验以及行业动态等方面的高效信息共享与知识传递。这不仅有助于会计人员及时了解法律制度的变化，在会计工作中更好地遵循法律要求，还能显著提升司法人员对会计规则的深度理解与应用能力，使其在处理涉及会计问题的法律案件时能够准确把握事实、合理运用法律，做出公正且高效的司法裁判，从而为我国市场经济的健康有序发展提供有力的法治保障。
综上所述，会计规则关乎不同利益主体的权利义务、经济资源的合法配置以及社会财富的公平分配，一定要沿着《民法典》《公司法》《金融法》《税收征收管理法》《会计法》等法律确立的基本原则与合法安全航道前行，据以编制的财务报表更应建立在法律事实基础之上，绝不能将其推向过多依靠\"主观判断”与“人为估计”，乃至很容易被操纵、被卷入波涛汹涌之危险区域且不知方向的茫茫大海。因此，在经济全球化和国际化的大背景下，我国的会计规则和法律制度如何有效结合，将直接影响我国法治建设的水平及资本市场的健康发展。
【主要参考文献】
巴曙松等.巴塞尔资本协议I的实施：基于金融结构的视角[M].北京：中国人民大学出版社，2014.
吴汉东.知识产权法学（第八版）[M].北京：北京大学出版社，2022.
周华.法律制度与会计规则——关于会计理论的反思[M].北京：中国人民大学出版社，2016.
周华.会计规则的由来（第一卷一第四卷）[M].北京：中国人民大学出版社，2023.
Defliese P.L..Deferred taxes-More fatal flaws[J].Accounting Horizons， 1991（1）：89～91.
（责任编辑·校对：罗萍李小艳）
