●曾春丽
我国行政事业单位全面施行政府会计制度准则已一年多，在执行过程中发现高校对制度中涉及核算、会计估计等具体会计方法可以选择，我们将这些涉及核算、会计估计等的具体会计方法在此文中统称为会计政策。文中梳理已发布执行制度准则，分析高校可选择会计政策以及实际做法，提出具体处理建议，为单位准确执行制度提供参考。
一、可选择的会计政策及高校的实际做法1.坏账准备的计提。政府会计制度规定，事业单位可以采用应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。按制度规定在衔接转换时，需要按照确定的计提方法补提坏账准备。计提坏账准备具体方法高校需要做出选择。
在新旧制度衔接时，大部分高校并未补提坏账准备，而且也没有准备在接下来年底去计提坏账准备。按大部分高校当前的做法，我们认为高校坏账准备计提方法采用“个别认定法”，也就是说经过个别认定后，没有需要计提坏账准备的情形发生。但实际情况是有的应收款项挂在账上已经多年，由于各种原因无法处理，极有可能无法收回款项，如不计提坏账准备，存在核算未准确反映高校资产价值的情况。
2.发出存货的计价及摊销方法。政府会计制度中规定，政府会计主体应当根据实际情况采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经确定，不得随意变更。开展业务活动领用低值易耗品时，发出时可采用一次转销法或五五摊销法进行摊销。存货计价及出库费用摊销方法可选。
对于高校等大部分事业单位，存货的管理较弱，有的高校甚至存货或者库存物品这些科目就没有发生过，或是只是在账务处理时过账的处理方法，采用过账的方法处理，我们视为入库和出库计价选用的是先进先出方法，开展业务活动使用的低值易耗品，所选择的也是一次转销法。高校过于简单的管理所选用的计价和摊销方法，致使存货核算并不准确，从而导致费用产生变化。
3.长期股权投资的核算方法。制度中明确，长期股权投资持有期间，应当按照规定采用成本法或权益法进行核算，一般应使用权益法核算。政府会计准则第2 号——投资中明确，长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的， 应当采用成本法进行核算。长期股权投资核算方法具有条件可选择性。
单位在新旧制度转换时按照权益法调整长期股权投资账面余额的，如无法获取被投资单位2018 年12 月31 日资产负债表中所有者权益账面余额，可以依据被投资单位2017 年12 月31 日资产负债表中所有者权益账面余额，以及单位持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，据此调整新账中长期股权投资的账面余额。在以后各年度，单位均可依据被投资单位上年资产负债表中所有者权益的年末数计算调整长期股权投资的账面余额。在衔接时对投资账面余额调整所依据账面余额的可选择性。
对于高校等大部分事业单位而言，需要对是否有权决定被投资单位的财务和经营政策，或者参与被投资单位的财务和经营政策决策做出判断后，才能选择核算方法，判断准确性，以及取得被投资单位相关报表数据存在困难，影响学校在新旧制度衔接过程以及核算过程，存在未严格按制度要求衔接和核算，长期股权投资余额不准确的问题。
4.固定资产分类、折旧方法、无形资产的计价方法。按制度规定，固定资产一般分为六类，在取得时应当按照成本进行初始计量。政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。无形资产在取得时，应当按照成本进行初始计量。自行研究开发形成的无形资产，分为两种情况计价，一种是可划分研究与开发阶段支出的无形资产，开发阶段前发生的支出的支出总额记入无形资产；另一种是按照法律程序已申请取得无形资产，无法划分研究阶段与开发阶段支出，按照取得时发生的注册费、律师费等记入无形资产。
固定资产在取得时应当按照成本进行初始计量，这是制度中的明确政策，高校按制度执行没有疑问。政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧，固定资产折旧是一项重要的会计政策，但是单位并不能自主选择，而是在随后的规定里面明确了年限平均法的折旧方法。依据财政部财会2018-293号文件规定，高等学校固定资产折旧年限也是确定的，高校不得自行选择。
对自行研究开发形成的无形资产计价，看似可以选择方法，实际上要做出选择是要遵从前提条件的，因此，高校对自主开发无形资产计价是在研判后所选择的方法。
5.根据合同进度确认事业收入的方法。制度规定，单位以合同完成进度确认事业收入时，应当根据业务实质，选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法，合理确定合同完成进度。具体是近哪种方法确定，由政府会计主体来判断和选择。
按合同确认事业收入的方法虽然由高校来选择确定，但由于合同完工进度、预计成本比例及时间比例等无法确定，导致高校的事业收入确认无法按制度中明确的做法操作执行。有的是合同管理并未真正实行，有的是未做到准确成本计量，有的是无法判断时间进度，财务无法具体操作事业收入确认。实际上，高校并未按制度中提供确认方法来选择。
6.会计科目设置。在不影响会计处理和编制报表的前提下，单位可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目。例如单位发生的利息费用较多的，可以单独设置“利息费用”“利息支出”科目，单位发生的捐赠预算收入、利息预算收入、租金预算收入金额较大或业务较多的，可单独设置“捐赠预算收入”“利息预算收入”“租金预算收入”等科目，以及相对应的预算会计科目。高校属于事业单位，使用事业支出科目，发生教育、科研、医疗、行政管理、后勤保障等活动的，可在本科目下设置相应的明细科目进行核算，或单设一级会计科目进行核算。为了满足成本核算需要，费用科目下还可按照成本项目设置明细科目，归集能够直接计入业务活动或采用一定方法计算后计入业务活动的费用。会计科目设置由政府会计主体决定，是设置在单列一级科目还是在明细科目中。
目前，高校对可设置一级科目反映的业务，大部分并未单列出来，由明细科目核算，一级科目设置对报表数据没有影响，只是注意取数时账簿中关联科目的位置不同，年末结转时设置不同。基本上所有高校都在事业支出下的设置成本核算科目，原因是在填写决算报表或是财务报告时，都需要到明细的支出项目。因此，在支出及费用科目都关联了成本明细科目。
对于预付款项，可通过在预算支出类科目下设置“待处理”明细科目进行核算，待确认具体支出项目后再转入预算支出类科目下相关明细科目。年末结账前，应将支出科目“待处理”明细科目余额全部转入支出科目下相关明细科目。是否选择此种方法，其实也是由高校来决定，有的高校在预付款时就已经能明确其具体的支出，直接记入到已明确明细支出而不选择采用此种方法。
7.部分业务作为当期费用列支的选择。在制度中规定，单位随买随用的零星办公用品，可以在购进时直接列作费用，不通过库存物品科目核算。非大批量购入、单价小于1000 元的无形资产，可以于购买的当期将其成本直接计入当期费用。具体通过哪个科目核算，如何处理，其实也是由高校选择决定的。有的高校按制度中明确的做法，直接作为费用处理，规模较小的单位选择摊销的方法。
8. 会计政策变更的适用方法高校在遇到会计政策变更时，政府会计准则制度对会计政策变更未作出规定的，通常情况下，政府会计主体应当采用追溯调整法进行处理。会计政策变更的影响或者累积影响不能合理确定的，政府会计主体应当采用未来适用法对会计政策变更进行处理。看似会计政策变更可采用的处理有追溯调整法或未来适用法，但在选择过程中存在前提条件，是否能合理确定会计政策变更的影响或者累积影响，大部分高校都会选择不能合理确定，其实合理与不合理都是在高校的判断，制度中并没有明确合理与不合理的判断依据，因此，大多高校都倾向选择未来适用法。
9.编制现金流量表。政府会计制度总说明中指出，单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表，政府会计准则第9 号——财务报表编制和列报中明确，政府会计主体可以根据实际情况自行选择编制现金流量表。按制度准则的说法，是否编制现金流量表由政府会计主体选择决定。但实际上，高校是否编制现金流量表，最后决定权并不在高校，而是要看财政部、同级财政部门及主管部门要求。政府会计制度执行以前的年度，财政部要求试编过2019 年度以前的财务报告，试编的财务报告未要求编制现金流量表。如果在财政及主管部门没有明确要求的情况下，对没有现金流量管理要求的高校来说，更倾向选择不编制现金流量表。
二、高校可选择会计政策带来的影响高校在选择以上列举的这些具体的会计方法时，选择不同必然会产生不同的核算结果，对高校核算会造成一定影响，有的选择影响大，有的选择影响小，有的影响是具体业务核算额度，有的影响的是账务处理过程，有的影响兼而有之。下面从会计核算额度及核算过程两方面说明会计政策选择给高校带来的影响。
1.对会计核算额度的影响。影响财务会计要素核算额度。坏账准备采用不同的方法计提，计提坏账的会计期间的费用必定不相等，采用个别认定法，因此，计提坏账准备会对财务会计的资产及费用。存货计价和摊销，由于采用不同的计价方法、摊销期限不同，会计期间各期费用会有所不同。长期股权投资采用不同的计价方式，会使得高校的长期股权投资余额不同，影响高校长期股权投资额度，从而影响高校资产总额度。固定资产折旧方法与无形资产计价方法将会影响各期的折旧费和摊销费用，无形资产计价还影响了无形资产入账价值，从而影响高校资产价值。根据合同进度确认事业收入选择不同方法，会使相同会计期间所确认的收入不同，从而最后影响高校财务会计的净资产数。
计提坏账准备、计提折旧、存货计价及摊销、固定资产计价、无形资产计价、根据合同进度确认事业收入、部分业务作为费用列支这些会计方法及政策的选择，由于所涉及到的均为财务会计中的会计要素，因此不影响预算会计核算。
2.对账务算处理过程及信息反映产生影响。影响财务会计账务处理操作。会计科目设置对核算的过程会产生不一样的算处理过程。设置明细科目的核算与设置一级科目核算，无论在日常核算时还是在年终结转时，都要关注核算科目设置，在年终结转时对所设置科目要明确一级科目与明细科目结转的不同方式，避免出现差错。
高校是否选择编制现金流量表，决定了对高校财务报告完整性。如果高校选择编制，财务报告中就包含了现金流的信息，如要高校未选择编制，财务报告中必然就缺少了反映现金流的报表。
3.对会计核算及会计核算流程均产生影响。会计政策变更的适用方法，无论如何选择会计政策变更的适用方法，均会对会计要素额度及其核算处理的流程产生影响。选择追溯调整法，需要追溯调整政策变更前的账务数据，以及在将来使用新会计政策处理账务，未来适用法需要对业务发生后的数据进行账务处理，两种方法对额度、处理流程与原政策相比出现变化。
三、建议对制度准则中可选的会计政策，有的政策其实可通过后续的补充来明确；有的由主管部门统一相同的业务的处理，提高高校相关数据可比性；有的通过加强职业判断，做出最适当的选择；还有的通过学习借鉴的模式，找到为自己所用的方法。
1.补充规定，明确政策。其实即使制度中可以自行选择的一些会计政策，但是在后续的各行业补充规定中都给强制限定了，所以留给行政事业单位可以自行选择的核算方式是很少的，因此，制度中可以进一步补充制度准则规定，减少可选择性，提高各政府主体数据可比性。
2.统一规定，数据可比。需要但是很多人还是担心所谓不同单位之间的可比性问题。需要上级主管部门明确会计政策和具体处理方法，统一具体操作，比如计提坏账的方法及比率等，使同行业间各单位数据径统一，具有横向可比性。
3.职业判断，选择适当。对于政府会计而言，真正需要会计人员作出职业判断进行会计政策选择的，最重要的其实是是否纳入预算管理。虽然理论上有一句全口径预算的解释，全部收入或支出应纳入预算管理。但是实际业务中将来或现在是否会形成收入或者支出，太需要会计人员的职业判断了。因此，依据在单位核算管理、预算管理、信息管理等背景下，做出适合高校自身的会计政策选择尤为得要，需要会计人员不断加强对执行过程中出现可选择的会计政策的理解，不断提高职业判断能力。
4.学习借鉴，为己所用。在政府会计制度执行过程中，各高校对政策的理解力和执行操作的方式不一定相同，高校可向理解较到位透彻的单位借鉴其具体做法，向省内外学校学习，学习操作的流程及对政策的运用，结合高校自身特殊情况，将一些可以运用到实务过程中的方法借鉴到实务过程。
