刘 婕（正高级会计师）
21世纪初，安然、世通财务造假案的曝光，导致社会公众质疑审计师是如何执业的，业界人士也开始反思审计中存在的问题，并意识到企业经营中存在的风险也是审计风险的来源。因而，只有深入了解企业所处的社会环境，才能为有效的审计打好基础。相关审计准则开始要求审计人员更多地了解企业的经营，形成以企业经营风险评价为中心的风险导向审计。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2003 年10 月发布了《国际审计准则第315 号——识别和评估重大错报风险》（ISA 315）、《国际审计准则第330 号——审计师针对风险评估水平应采取的程序》（ISA 330）、《国际审计准则第500 号——审计证据》（ISA 500），新修订发布《国际审计准则第200 号——财务报表审计的目标与一般原则》（ISA 200）、《国际审计准则第300号——审计计划》（ISA 300）等，并要求从2004年12 月15 日之后的期间财务报表审计开始，执行这3 个新风险准则及相应修订发布的其他准则，旨在提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，建立了现代风险导向审计模式（郭诗勇等，2013）。在会计、审计准则国际趋同原则下，我国于2004 年开始修订审计准则并征求意见。2006年12月，中国注册会计师协会（简称“中注协”）颁布了一整套执业准则，于2007 年开始实施。至此，风险导向审计模式成为社会审计的主流模式。
经过三十余年的发展，我国资本市场已形成主板、科创板、创业板、北交所、新三板及区域性股权市场等多层次资本市场体系，上海、深圳、北京证券交易所拥有五千余家上市公司。尽管证券监管部门不断加大对资本市场违法违规行为的打击力度，但伴随着资本市场的不断发展壮大，资本市场财务舞弊丑闻仍时有曝光（黄世忠等，2020）。从2018 年康美药业股份有限公司（简称“康美药业”）和康得新复合材料集团股份有限公司（简称“康得新”）的“两康财务造假”，到2022 年的科创板广东紫晶信息存储技术股份有限公司（简称“紫晶存储”）、泽达易盛（天津）科技股份有限公司（简称“泽达易盛”）财务造假浮出水面，可以发现这些财务造假案都涉及收入利润造假，与之相关的货币资金或应收账款等资产类科目虚增也成为造假的必然环节。对于货币资金、应收账款等的审计，函证程序是注册会计师常用的获取充分审计证据以支撑审计结论的重要手段。除了正中珠江会计师事务所因在对康美药业审计过程中“未对银行账户函证过程保持有效控制”受到处罚，康得新、紫晶存储、泽达易盛三个项目的审计人员在执行函证程序中是否存在不符合审计准则要求的行为尚不得而知。但无论函证程序执行是否到位，这三个项目的财务造假行为在审计人员审计过程中未被发现是不争的事实。在这些审计项目中，被业界认为行之有效的函证程序为何在发现被审计对象是否存在重大财务舞弊问题中没有发挥应有的作用，值得深刻反思。
另外，查询中国证监会官网可知，自2020 年到2023年8 月，中国证监会对21 家次的会计师事务所下达了行政处罚通知，其中涉及函证程序执行不到位的有15 家次，占比高达71%，函证程序执行不到位从而影响审计执业质量的现象也应该引起高度关注。故此，笔者就现行风险导向审计模式下函证程序执行过程中的实务应用展开进一步研究。
一、风险导向审计模式和函证程序介绍（一）风险导向审计理论基础风险导向审计是注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，审计风险主要来源于企业财务报告的重大错报风险，而错报风险则主要来源于整个企业的经营风险和舞弊风险（谢荣和吴建友，2004a；王光远，2002）。由此可见，审计风险与企业经营风险、舞弊风险是密不可分的。在审计过程中，需要对企业所处的社会环境等进行深入了解，发现经营风险，通过各种迹象了解被审计单位管理层的诚信情况、企业诚信文化建设情况等，进而评估舞弊风险，分析由此带来的审计风险，在此基础上确定重大错报风险领域，识别重大组成部分、重要的交易、账户余额和披露及相关认定，并制定进一步审计程序。在完成了现场审计工作后，对审计工作进行评价，与管理层进行沟通，根据收集的审计证据，出具恰当的审计报告。
（二）风险导向审计模式的意义风险导向审计的出现，一方面继承了传统审计模式中将审计资源有效分配的优势，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域；另一方面改良了评估财务报表重大错报风险的方法，从企业经营风险、舞弊风险入手，使得注册会计师对于风险评估结果的理解更为全面、正确，能够更有效地实现审计目标（谢荣和吴建友，2004b）。
（三）函证及其独立性函证（外部函证）是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程。书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。由于函证的定义强调的是外部函证，且直接从第三方获取，函证的独立性因此显得格外重要。
（四）风险导向审计模式下函证程序的应用在风险导向审计模式下，进行风险评估和分析是执行函证程序的前提条件。根据风险评估结果，制定审计计划，设计包括函证在内的进一步审计程序。在设计函证程序时，要根据风险评估结果确定函证的时间和范围。在实施函证程序的过程中要保持对函证过程的控制以保证函证证据的独立性，还要保持应有的职业怀疑对函证证据的可靠性进行评价，对于函证可靠性存疑或无法收到回函的函证，要执行有效的函证替代程序，以保证函证证据支持审计结论。
二、风险导向审计模式下函证程序执行过程中存在的问题综观审计失败案例，审计人员实施函证程序而未发现重大错报风险的案例不在少数。分析发现，审计失败案例中，审计人员通常是完成函证填写、发函、收函工作，没有将风险导向审计理念贯穿于实施函证程序的始终。在这个过程中，不仅没有正确评价函证的独立性、可靠性和替代程序的有效性，而且未对函证信息认真检查、核对，不善于发现异常情况。具体表现在以下方面：
（一）未在风险评估基础上恰当确定函证范围，执行函证程序根据《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》（简称“1312号准则”）第十一条的规定：注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。同时，1312号准则第十二、十三条还规定：注册会计师应当对银行存款、借款、应收账款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些项目信息对财务报表不重要，或函证很可能无效……如果不对银行存款、借款、应收账款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
在实务工作中，有的项目组风险评估工作流于形式，未根据风险评估结果制定审计计划，确定函证程序的时间和范围。有的会计师事务所一刀切地将发函、收函比例作为出具审计报告的前提条件之一。从中国证监会官网获知，中天运会计师事务所及其审计人员在对山东胜通集团股份有限公司2013 ～2017 年财务报表的审计过程中，审计项目组因在风险评估过程中“识别、评估重大错报风险因素方面存在缺陷……应收账款审计程序存在缺陷……函证设计存在缺陷”而被处罚。
（二）函证程序执行中未保持应有的控制以保证函证的独立性1312 号准则第十四条规定，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：（一）确定需要确认或填列的信息；（二）选择适当的被询证者；（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。从中国证监会官网获知，2020 年至2023 年8月，易见股份、柏堡龙、东方金钰、ST新亿、蓝山科技、胜通集团、康美药业、新绿股份、豫金刚石等九个项目的年审注册会计师因未对函证程序保持应有的控制而受到中国证监会的行政处罚。主要表现为：审计人员未亲自获取相关账户银行询证函；现场函证过程失控；未对被询证单位的地址和联系人电话等信息进行核实；未对银行询证函回函快递单寄件人为个人信息等异常情况保持职业怀疑；询证函发出后未有效跟进等。
（三）未恰当评价函证结果的可靠性，也未进一步获取审计证据消除疑虑1312 号准则第二十三条规定：注册会计师应当评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据。审计人员在执行函证程序时往往主要关注的是函证的填写、邮寄和核对工作，而忽略了恰当评价函证结果的可靠性，更谈不上进一步获取审计证据以消除疑虑。中国证监会官网显示，2020 年至2023 年8 月，因未评价函证可靠性而受到中国证监会行政处罚的有东方金钰、胜通集团、斯尔泰、千山药机等四个项目的年审注册会计师。
审计人员一般都认为银行函证回函可靠性高，因为获得的银行函证本身就是外部证据，而且回函单位是银行，通常认为银行与被审计单位间存在较强的独立性。但在实务中，银行存在存贷款任务压力，其业绩也来自于客户的支持，这些因素会影响银行回函的可靠性。康得新审计失败就是未对银行函证结果的可靠性做出恰当评价的典型案例。从目前公开信息可知，康得新审计团队获得了北京银行的银行函证，而北京银行出具了虚假函证，并因此受到处罚。从审计失败的结果分析，康得新的审计团队是否对北京银行回函的可靠性进行了恰当评价是存疑的。
（四）对函证执行过程中异常情况未关注或未保持应有的职业怀疑根据《中国注册会计师审计准则第1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条的规定：在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。在实务工作中，有的审计人员存在“刷底稿”情况，即按照底稿模板填写底稿，而没有保持职业怀疑的态度去发现在审计过程中收集的审计证据的异常情况。2020年至2023年8月，柏堡龙、东方金钰、st新亿、蓝山科技、康美药业、新绿股份、索菱股份、豫金刚石、航天通信、同济堂等十个项目的年审注册会计师因执行函证程序过程中存在对异常情况未关注或未保持应有的职业怀疑而受到中国证监会的行政处罚。
（五）未有效执行函证替代程序根据1312 号准则第十三条、第十九条的规定，如果认为函证很可能无效、预计函证不能收回，注册会计师应执行函证替代程序以获取充分、恰当的审计证据支持审计结论。在实务工作中，有的审计人员仅通过抽查往来账户发生额的凭证作为替代性程序，而忽略了对相关合同条款、期后事项进行检查等有效程序，从而导致替代程序不能支撑往来账项余额真实、准确的审计结论。2020年至2023年8月，乐视网、索菱股份等两个项目的年审注册会计师因未有效执行函证替代程序而受到中国证监会的行政处罚。
三、函证程序执行过程中存在问题的原因分析（一）注册会计师自身原因分析1.未建立在风险导向审计模式下执行函证程序的执业意识。自2007 年开始执行新审计准则，尽管风险导向审计模式已推行17 年，但是在实务工作中风险导向审计模式的运用并不尽如人意。审计人员对风险评估工作不重视，未充分评估项目风险，未识别重大错报风险，在函证程序执行过程中对函证的可靠性、独立性的评价和有效执行函证替代程序等工作不到位。从中国证监会官网上显示的2020年到2023年8月的21起对注册会计师的行政处罚案例看，因风险评估程序不到位、未识别舞弊风险而受到行政处罚的案例就有12起，占比57%。
2.专业胜任能力欠缺，导致在函证程序执行过程中不能及时发现异常情况。在实践工作中，通常认为函证程序主要是填写函证、核对信息、发函、收函等简单工作。项目组通常安排刚入职的员工，甚至实习生来完成函证工作。如果没有对他们进行有效督导，这些员工经验不足，专业胜任能力欠缺，往往会忽略对函证独立性、可靠性和替代程序有效性的评价。很可能导致执行了函证程序但不能发现问题，从而导致审计失败。
3.丧失职业道德，与被审计单位串通舞弊，从而导致函证程序失效。审计人员丧失职业道德，与被审计单位串通舞弊，从而导致函证程序失效。康美药业就是这种情形的典型案例。这种情形具有极大的社会危害性。一方面，出具虚假的审计报告会误导审计报告使用者，可能给报告使用人带来经济损失；另一方面，这种行为也会给注册会计师行业的声誉带来极大的危害，导致社会公众对注册会计师行业的信任危机。
（二）会计师事务所层面的原因分析1.审计资源不足，从而导致函证程序执行不到位。
（1）人力资源不足。近年来，由于注册会计师工作强度大、压力大，社会声誉下降，行业人才流失严重，各会计师事务所人才储备不足。在年报季，人力资源紧张的矛盾更为突出，项目组就会安排初级审计人员承担函证工作，这些人员由于缺乏工作经验，很难在执行函证程序时发现问题。
（2）时间资源不足。我国上市公司的年报披露需在每年的4月30日之前结束，会计师的年报审计时间不足4个月。尽管会计师事务所对上市公司会有预审时间安排，但是年审工作时间资源紧张的问题依然突出。函证程序执行过程中有大量的核对工作需要完成，在没有信息化智能辅助手段帮助完成函证信息核对工作的情况下，审计时间资源更显紧张。
2.没有务实的执业指南指导项目组开展有逻辑的审计工作。我国2006年颁布的《中国注册会计师执业准则》及其应用指南是原则导向的执业指导文件。各会计师事务所应在此基础上制定有审计逻辑的、适合本所业务的、具有实践指导意义的执业指南。但在实务中，有些会计师事务所的执业指南基本是照搬照抄执业准则及其应用指南，缺乏实践指导性，甚至有的会计师事务所发布误导性的执业指南。
笔者在会计师事务所工作期间，有新加入的团队提到，“我们原来会计师事务所要求审计项目组发函和回函达到一定比例后才可出具审计报告，请问你们所出审计报告对函证程序有什么要求？发函比例要求达到多少？回函比例要求达到多少？”不经风险评估，对所有项目一刀切地简单要求发函，回函达到一定比例才能出具审计报告，实际上是会计师事务所质控管理上的严重缺陷。因为这种做法忽略了审计逻辑。一方面，没有审计逻辑地编制底稿，底稿就成了形式证据，很难达到通过执行审计程序发现问题的目的；另一方面，没有审计逻辑的底稿，就不能形成完整的审计证据链条，证明注册会计师收集了充分、恰当的审计证据以支撑审计结论。
3.对从业人员的后续教育不够重视，员工培训投入不足。会计师事务所业务繁忙，合伙人花费较多的精力承揽业务，疏于专业学习。对员工的培训及考核流于形式，培训效果不尽如人意。
4.员工考核晋升机制中执业质量考核权重占比较低，导致审计人员放松对审计执业质量的要求。人力资源管理是会计师事务所质量管理体系的重要环节，员工考核晋升机制反映了会计师事务所的质量文化理念。有的会计师事务所员工考核晋升更多的是与业绩挂钩而忽略了对执业质量的考核。这就导致在实务工作中函证程序由初入职人员完成，也没有高一级的审计人员对其工作进行督导。由于项目时间紧、任务重，各级人员的复核工作流于形式的情况时有发生。即使函证程序执行不到位，只要审计项目没有出大的质量事故，也不会影响考核晋升。长此以往，审计人员就会心存侥幸，在执业过程中追求业务量而轻视审计质量。
5.审计手段相对落后，数智化技术研发投入不够，影响了函证程序的执行效率。函证程序执行过程中有大量的信息核对工作需要完成，如被函证单位注册地址和发函、回函地址的核对，函证路径的核对，不同单位的函证是否存在函证地址、联系人相同等异常情况。目前在实务工作中，这些核对工作主要还是靠人工完成，就会花费较多的时间，影响工作效率，而且执行效果也会大打折扣。
（三）外部执业环境原因分析1.被审计单位积极参与函证过程，影响了函证的独立性。在实务工作中，被审计单位积极配合取得回函的典型表现就是，处于IPO 阶段的被审计单位为了早日上市，会投入较多资源配合函证工作，通常回函比例高，相符率高。被审计单位积极配合函证工作实际上影响了函证的独立性，回函的可靠性则需审慎评价。
另外，上市公司出于粉饰财务报表的目的，串通被函证单位回函，则注册会计师审计失败的风险就会大增。
2.被函证方不积极回函，影响注册会计师执行函证程序的效率和效果。被函证方回函，无疑会增加被函证方的工作量和工作责任。很多被函证单位为了减轻工作量和免责，收到函证后通常束之高阁不予理会。比较典型的是银行函证，当注册会计师向银行发函时，银行工作人员会以各种理由拒绝回函，或者按自己的格式回函，这就会给注册会计师的取证工作带来麻烦，影响注册会计师执行函证程序的效率和效果。
3.现行审计准则体系对风险评估和函证样本范围的选择缺乏系统性明确指导，导致了注册会计师执业的随意性。我国2006 年颁布的审计准则及其应用指南，是原则导向的审计准则，缺乏对审计执业过程的具体指导规定。中注协为了弥补审计准则及其应用指南的不足，发布了17号审计准则问题解答以对审计执业过程提供具体指导。
《中国注册会计师审计准则第1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》（简称“1231 号准则”）第六条规定：注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。1231 号准则应用指南第七条说明：审计程序的范围是指实施审计程序的数量，如抽取的样本量或对某项控制活动的观察次数。如何设计样本、样本规模如何确定、怎样选取测试项目和怎样评价审计抽样结果，都在《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》（简称“1314号准则”）中进行了原则性规定，但实务中如何操作，中注协一直未发布1314 号准则的问题解答做具体指导。注册会计师对函证样本设计、样本规模的确定、审计抽样结果的评价在执业过程中随意性较大，从而影响了执业质量。
4.我国对注册会计师执业的法律保障体系尚不完善，增加了注册会计师的执业难度。注册会计师在执业过程中，既没有律师的调查取证权，也没有行政执法机关的执法权。新修订的《注册会计师法》迟迟未能出台，最终法律将赋予注册会计师怎样的权力，尚不得而知。即使法律赋予了注册会计师相关权力，在实务中落实执行也尚需时日。注册会计师由于缺乏相应的执业权利保障，也增加了执业难度。
现行审计委托制度是审计者由被审计者直接委托，且审计者的收费由被审计者支付。这种审计委托代理关系也将注册会计师置于一种尴尬境地，要想让注册会计师实现实质上的独立是有难度的。
5.审计收费低廉，导致注册会计师难以按审计准则要求执业，从而影响了执业质量。审计收费低价竞争一直阻碍着注册会计师行业发展。资本市场审计业务属于公众业务，风险较高，这就要求会计师事务所投入人力资源和技术资源，建设完善的质控体系。注册会计师要执行更多的审计程序，收集更多的审计证据以降低审计风险。目前，审计市场竞争激烈、收费不高，导致注册会计师在执业过程中减少人员投入，简化审计程序，牺牲执业质量。同时也不可能有更多资源投入到质控体系建设上以保证审计质量。
6.巨大的利益诱惑，监管的滞后性，增加了注册会计师执业环境的复杂性。以资本市场为例，中国证监会基本都是在上市公司爆雷、无法持续经营的情况下，才介入立案调查。调查过程又历经数月乃至数年，确认为财务舞弊后，才给予参与财务舞弊的当事人行政处罚。在这段时间里，企业实控人在二级市场上出售股票、套现获利、转移资产，甚至移民海外。企业实控人的股票套现收益远大于财务舞弊的成本和监管部门的处罚成本。由于处罚周期长，实控人已转移资产，让其真正承担民事赔偿责任的可能性也很小。实控人移民海外，追究其刑事责任的难度也非常大。在这种监管环境下，上市公司财务舞弊屡禁不止，从而增加了注册会计师执业环境的复杂性。
四、切实执行函证程序的应对措施前文分析了风险导向审计模式下实施函证程序存在的问题及其原因。如何应对这些问题，笔者从注册会计师、会计师事务所、监管机构三个维度提出以下建议：
（一）注册会计师维度针对前文提到的执行函证程序所存在的问题，从以下几个方面提出建议：
1.注册会计师结合分析性复核程序，关注异常现象，对回函的可靠性进行分析评价。从康得新案例中得到的启发是：审计人员在分析财务报表发现被审计单位存在存贷双高的异常情况时，需要对银行函证的可靠性进行分析评价。一方面，需要对存在存贷双高异常情况的原因进行分析，说明其合理性；另一方面，执行银行存款利息测试，与被审计单位实际利息收入进行比对，检查利息收入是否存在异常。如果分析性复核得出的结论都存在异常，审计人员则应对回函的可靠性保持合理怀疑，执行其他替代程序以消除疑虑。在不能消除疑虑的情况下，注册会计师应考虑对审计报告意见类型的影响。
2.向关联方发函，对于回函的可靠性必须进行评价。若注册会计师拟向关联方执行函证程序，应根据1312 号准则第十七条“如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑”的规定，执行进一步审计程序以消除疑虑。这些审计程序包括但不限于：①在风险导向审计模式下，了解被审计单位业务性质，交易对象所属行业、规模、特点等因素，作为评价函证可靠性的前提条件；②在业务逻辑合理的前提下，分析交易的合理性，如比较分析同类交易的交易模式、交易价格、交易规模等内容，进一步求证该项业务的合理性；③应对关联交易的记账凭证、原始单据进行抽样检查，关注是否存在异常，如与常规交易的经办部门或人员不一致、审批流程不一致等异常现象。只有在分析了业务合理性、抽查交易单据无异常的基础上，才能正确评价关联方回函的可靠性。
3.注册会计师关注回函比例和相符率，对回函的实质性独立进行评价。在审计过程中，审计人员即使对函证全过程进行了控制，当出现回函率较高且回函相符率极高的情况时，审计人员也应保持应有的职业怀疑。要深入分析被函证对象的特点，如被函证对象是否与被审计单位存在较大的利益关联、被审计单位对被函证单位是否处于强势地位，从而对回函的实质性独立进行评价。当对回函的独立性存在疑虑时，注册会计师应考虑执行进一步审计程序，以消除疑虑；当疑虑无法消除时，注册会计师应考虑对审计报告意见类型的影响。
4.了解被审计单位及其环境，设计适合被审计单位业务特征的有效函证替代程序。在实务工作中，可能存在被函证单位不回函或回函不可靠的情况。此时注册会计师应落实1312号准则第十九条的要求，“在未回函的情况下，会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据”。
设计一个有效的替代性程序，需要注册会计师具有较强的专业胜任能力。根据实务工作经验的总结，以下几种方式可以采纳：①通过对被审计方及其交易对象的了解，如果被审计方及其交易对象存在相互开放的对账系统，审计人员经授权后可直接进入对账系统执行核对、检查程序。②检查往来账户的期后事项。即：结合合同收付款条款或收发货、提供服务条款的约定、物流清单等资料，检查应收（应付）账款的期后收款（付款）、预收（预付）账款的期后发货（收货）记录。③检查被审计单位及其交易对象的对账记录和差异调节表。分析差异原因，判断、检查会计核算是否正确。
（二）会计师事务所维度会计师事务所的质控体系建设是立体的、全方位建设，本文仅就风险导向审计模式下如何完善函证程序以促进会计师事务所质控体系建设提出如下建议：
1.制定或修订符合本所业务特点的《执业指南——函证》。不同会计师事务所从事的审计业务领域各不相同，服务的对象和委托人的目的也各有区别，审计目标和要求自然也不尽相同。每家会计师事务所都应该有自己的审计方法论和执业指南。会计师事务所应该在审计准则及其应用指南的指导下，参考审计准则问题解答，根据自身业务范围和业务特点，结合近些年来监管部门查处的函证程序执行不到位的案例和会计师事务所自身函证程序的典型案例，制定或修订本所的《执业指南——函证》。在执业指南中对是否执行函证的考虑因素、函证的控制措施、可靠性的考虑因素和有效的替代程序分别进行列举说明，对常见的函证舞弊迹象及其应对进行列举，制定或修订不同的函证参考模板、具体案例讲解和分析。
2.加强函证程序和职业道德的培训工作，以提升执业人员的专业胜任能力和职业道德修养。
（1）对初入职人员的培训。前文提到，基于人力资源和审计成本的考虑，会计师事务所通常安排初入职员工具体执行函证程序。会计师事务所应该委派有实务经验的项目经理以上级别的人员对初入职员工进行函证专项培训和职业道德培训。
在培训课程中可以采取课堂讲授、案例分析相结合的方式。首先，培训讲师介绍函证的填制内容和方法、函证控制方式和注意事项、函证信息核对、有效的函证替代性程序、函证常见的舞弊方式及其应对等内容，同时还包括保持执业独立性和诚信教育；其次，培训讲师给出具体案例，从函证的填制到函证控制，再到函证可靠性评价，有效的函证替代性程序执行，由小组分工、讨论、协作完成；最后，由小组成员对小组成果做介绍，由其他小组进行点评，培训讲师做总结评述。这种培训除了能够提高专业胜任能力和职业道德素养，还能提升沟通、表达能力，团队协作能力等审计人员必需的综合能力。
（2）在执业过程中建立导师制，加强执业督导。即使对初入职员工进行了函证程序的培训，在实务过程中，初入职员工可能还是不能将函证程序执行到位。安排一名高级别的员工担任导师，对初入职员工的工作进行督导，一方面为初入职员工答疑解惑，一方面对初入职员工的工作底稿进行复核，在实务工作中不断提升其专业能力。
（3）后续教育培训。会计师事务所制定或修订《执业指南——函证》后，应在全所开展培训，包括合伙人在内的全体员工都必须参与培训。培训方式可以是线下或线上讲授，给予一定的培训时间灵活度。培训过程中通过签到、人脸识别等功能确保人人参与培训。在培训过程中还应增加考核流程，以确保培训效果。培训考核结果应该与员工的考核晋升挂钩，将培训工作落到实处。
3.加快函证的集约化进程，以保证函证的独立性。
函证集约化就是将函证交给项目组外的独立第三方完成函证程序，以杜绝项目组审计人员和被审计单位串通舞弊的行为。
2022年12月，财政部、银保监会联合发文《关于加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号），对银行函证的规范化、集约化和数字化建设提出了具体要求，以提高银行函证的质量和效率。从2023年1月1日起，上市公司年报业务的银行函证已经实现集约化，银行函证独立性有了一定保证。下一步应尽快实现银行函证集约化的全业务覆盖，而不是仅限于上市公司年报业务。
除了银行函证，会计师事务所执行的函证程序中还包括大量往来款项、金融工具、长期投资等项目的函证。各会计师事务所应按照监管部门的要求尽快建立函证中心，实现函证全口径集约化流程。
4.加大研发投入，或购买第三方函证平台服务，加快函证电子化进程。对函证的过程控制，是一项量大且琐碎的工作。如果能开发函证信息自动核对小程序，则会大量减少工作量，提高效率，同时还能取得不错的效果。目前有些规模较大的会计师事务所已经开始利用电子化和智能化手段完成此项工作。
会计师事务所也可以购买币码网络、i发函这样的第三方函证平台服务。一方面保证函证的独立性，确保函证效果；另一方面减轻函证核对工作量，提高函证工作的效率。
（三）监管部门维度1.进一步完善审计准则体系建设，指导注册会计师行业的实务工作。中注协在制定审计执业准则及其应用指南的前提下，还发布了涉及函证、收入和职业怀疑等审计准则的问题解答，对审计实务工作起到了很好的指导作用。风险导向审计模式下的函证程序，通常采用的是审计抽样的方法确定函证的样本。审计抽样一直是审计实务的难点问题，建议中注协做好审计抽样方法的实务研究工作，尽快发布审计抽样的审计准则问题解答。
2.监管预警手段前置，加快对财务舞弊行为的处罚进度，多措并举打击财务舞弊行为。在资本市场现行监督体系下，无论是证券交易所还是中国证监会都对上市公司和IPO 公司有监督预警机制。上市公司公布年报后证券交易所、中国证监会都会利用证券监督特有的监察系统对上市公司年报中的异常数据进行监控，并向上市公司及中介机构发问询函，上市公司及中介机构对问询函进行回复。监管机构应对回复的真实性、恰当性和准确性一追到底，以保障问题在萌芽阶段得到控制。
压实监管机构的职责，后期一旦爆雷，也应该调查，甚至追究监管机构的责任。对财务舞弊行为发现越早、处罚越快，给投资人造成的损失和对资本市场的影响就越小，同时也能避免财务舞弊的当事人转移资产，移民海外，真正起到打击财务舞弊行为的作用。
另外，对于财务舞弊的当事人应该采取行政处罚、民事诉讼理赔和刑事诉讼判刑等多措并举的方式予以打击，不给财务舞弊者心存侥幸的机会，也对其他人员起到警示作用。
3.通过对会计师事务所的质控体系、执业质量进行检查，督促会计师事务所加大研发投入，促进其信息化建设。当前已经进入数字化和智能化社会，利用电子化和智能化手段完成函证工作是行业发展的必然趋势。有长远发展战略的会计师事务所会主动增加研发投入，加快会计师事务所信息化建设。目前，我国大多数会计师事务所还处于原始积累阶段，合伙人主动加大研发投入的积极性不高。在这种情况下，需要借助监管外力，通过对会计师事务所质控体系、执业质量进行系统性检查，督促会计师事务所加大研发投入，促进其信息化建设。
中注协作为行业自律组织应在函证信息化推进过程中发挥积极引导作用，可以考虑用收取的会费进行审计软件研发或作为对会计师事务所研发投入的奖励，以鼓励会计师事务所开展信息化建设。
4.加大研发投入，完善函证平台建设，加快推广使用。
（1）银行函证平台。目前银行函证平台已经投入使用，但普及率依然不高，仍然存在加入银行函证平台的银行和会计师事务所数量有限、银行电子函证收费较高等问题，导致银行电子函证在实务中尚未得到广泛运用，阻碍了银行电子函证的发展。财政部、中国证监会、中国银保监会等监管部门应进一步出台相关规章制度和监管要求，推进银行函证平台的普及使用。另外，还要做好宣传引导工作。只有更多的银行和会计师事务所加入其中，才能更好地发挥平台效用。
（2）企业电子化函证平台。目前，企业电子化函证平台主要有：财智共享的i发函、币码网络的区块链电子函证平台和中科江南的企业数字函证智能平台。从技术角度看，信息安全、大数据抓取核对的基本功能都能满足第三方电子函证的要求。但这些企业电子化函证平台并未在实务工作中全面铺开使用，主要问题可能是使用成本较高，影响会计师事务所的使用积极性。被函证单位考虑信息安全、使用成本高等因素，也不敢贸然使用。财政部、中国证监会、国务院国资委等监管部门应加大对企业电子化函证平台建设和使用的扶持力度，在企业电子化函证平台的推广使用中发挥协调和督促作用。这些监管部门还可以要求或鼓励上市公司、非银行金融机构、省级以上国有企业、备案从事证券业务的会计师事务所积极使用企业电子化函证平台，并将使用过程中存在的问题向开发企业函证平台的公司反馈，以帮助公司不断完善改进平台功能，提高使用效率。加入使用企业电子化函证平台的单位越多，平台的使用成本越低，也可降低函证成本。
5.监管部门形成合力，整治审计市场低收费。首先，国务院国资委应督促国有企业招投标的审计业务不能打价格战，应将评标重点放在技术方案审核上。其次，中国证监会应在日常监管中加大对审计收费的关注，对于审计收费过高或过低，偏离正常值的项目应展开质量检查，加大监管力度。
财政部、中注协加强对会计师事务所的日常业务收费管理。对于通过低价竞争承揽业务的会计师事务所，应严查项目质量和会计师事务所的质量控制管理体系，对存在问题的会计师事务所和注册会计师可采用罚款、暂停执业、取消执业资格等禁业处罚方式，而不是仅用通报批评、训诫这种无关痛痒的方式进行处罚。
6.完善制度建设，加强诚信宣传，加大执法力度，为注册会计师营造良好的执业环境。一方面，完善法律法规。尽快推出《注册会计师法》，在新《注册会计师法》中明确注册会计师的外调权限，提升注册会计师的执业威信。改革现行审计委托制度，如摈弃上市公司委托，建议上市公司按一定比例提取审计费交由第三方统一管理，然后由中国证监会或证券交易所委托注册会计师进行审计，以求实现注册会计师执业的实质性独立。另一方面，在社会层面，财政部、中注协等政府部门和行业自律组织应加强诚信教育，建立诚信机制。注册会计师是社会人，他们在执业过程中不可能独善其身，诚信文化需要全社会的努力共建。
国务院国资委、中国证监会、中国银保监会等监管机构应对国企、上市公司、银行等金融机构提出明确要求，要求他们认真对待函证工作，认真对账，积极回函。发现函证串通舞弊事件，严肃处理，决不姑息。
随着注册制的推行，对资本市场审核公开透明、强调信息披露要求、严监管的趋势逐步形成。跟上资本市场发展节奏，在审计过程中贯彻风险导向的审计理念，认真执行函证程序等重要审计程序，防止审计失败案例频发，则是每一名注册会计师义不容辞的责任。
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