“一带一路”倡议下本土会计师事务所国际化发展驱动机制探析

蒋峻松（副教授），乔智，罗婧瑜

在经济全球化遭遇逆流，跨国经营不确定性风险激增的背景下，推动我国会计、咨询等专业服务业“走出去”从而实现国际化发展，更好地服务国际经贸往来，不仅有助于走深走实“一带一路”倡议、构建开放型世界经济，而且对推动产业转型升级、助力企业高质量发展以及维护国家经济与信息安全具有重要意义（蒋峻松等，2023a）。自2007年5月中国注册会计师协会出台《关于推动会计师事务所做大做强的意见》以来，财政部等相关政府部门及注册会计师协会一直致力于推进我国本土会计师事务所（简称“事务所”）做大做强工作，进而促进事务所“走出去”和实施国际化战略。2021 年4 月，中国注册会计师协会印发的《注册会计师行业发展规划（2021-2025 年）》指出，注册会计师行业要紧紧抓住服务国家建设这条主线，推动行业服务向专业化和价值链高端延伸，从鉴证服务向增值服务拓展，大力提升发展能级和国际竞争力。2021 年10 月，商务部等部门印发的《服务贸易发展“十四五”规划》继续强调，将支持会计、咨询等知识密集型现代服务业（KIBS）“走出去”，推动专业服务贸易高质量发展作为新发展阶段服务贸易的发展方向。2021 年11 月，财政部印发的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》指出，要依托国家“一带一路”对外开放战略深化会计领域国际交流合作和会计服务市场双向开放，助力自主品牌事务所“走出去”。

事务所国际化相关问题也得到学界的广泛关注，有学者认为我国事务所能否切实服务于国家“一带一路”建设并成为全球经济管理中的一个有机部分，是新时代全球经济发展对其是否能够实现品牌、业务等全方位国际化发展的一个考验（郝莉莉和郭道扬，2017）。也有学者研究发现，我国事务所通过在美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）注册实现国际化发展后，其会计信息可比性（彭雯和张立民，2021）、审计收费（彭雯等，2020）显著提高，有助于资本市场的健康发展。关于事务所国际化发展的动因，现有研究主要围绕“源于其客户国际化发展需求驱动”“市场竞争压力驱动”“市场机会驱动”和“国家政策驱动”这几个观点展开。针对事务所国际化发展驱动机制的问题，虽然已有较多学者结合事务所的内外部环境认为影响其国际化发展的因素包括市场机会、心理距离、有利的制度环境以及事务所自身在网络规模、人力资源、社会关系、市场声誉、技术能力、管理水平等方面具备的优势（蒋峻松等，2023b），但是大部分研究仅利用规范研究方法展开，仅有个别学者从事务所内部角度出发，通过实证检验发现治理因素、品牌网络、人力资源及业务多元化对其国际化发展意愿具有影响作用，尚未有学者采用实证研究方法并提出一个整合性的理论框架，探究本土事务所国际化发展的驱动机制。

事务所国际化发展也与党的二十大报告中提出的双循环新发展格局下推进高水平对外开放、推动共建“一带一路”高质量发展、创新服务贸易发展机制、构建优质高效的服务业新体系、加快建设贸易强国的新发展要求相契合。可见，加快推进事务所国际化已成为新时期我国高水平对外开放战略实施的重要举措之一，是适应新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局、应对全球变革的必然选择。但在当前世界正经历百年未有之大变局的VUCA 环境下，本土事务所国际化面临着日趋复杂的发展环境（白晓红和黄长胤，2023），管理实践需要逐渐向非线性转变。因此，本文基于DSR 理论模型，综合内外部因素提出了一个整合性分析框架，以期厘清本土事务所国际化发展的驱动机制，为新发展格局下推动我国事务所实现国际化高质量发展提供政策建议和参考。

随着20 世纪80 年代复杂性科学的兴起，学界开始将复杂性引入组织管理领域。复杂性理论主要关注组织行为及认知变化过程中的复杂性，组织内外部环境和状况的多样性要求学者在研究过程中运用整体性思维解释复杂现象产生的原因。根据理性行为理论（TRA）和计划行为理论（TPB），组织的特定行为决策是经过深思熟虑计划后的结果，行为意向是影响实际行为的直接因素，因为行为意向是组织的理性选择，反映了组织开展行为决策前的心理倾向（焦媛媛等，2018）。因此，研究行为意向的差异和影响因素有助于揭示推动和提升组织开展特定行为决策的内在机理和路径。但是值得关注的是，影响行为意向的因素是综合、多元且复杂的。具体而言，本研究中影响本土事务所国际化发展导向的因素既包括事务所自身的资源禀赋和国际市场经验积累情况，也有来自外部环境、政策制度等方面的影响。在实际环境中，如果将各因素割裂开来进行单一维度的理论阐释，显然忽视了多重因素耦合的复杂影响过程。

驱动力—状态—响应（DSR）理论模型是在压力—状态—响应（PSR）模型的基础上改进优化而来，用于经济社会可持续发展评估和生态环境质量评价的重要分析框架（邢玉冠和杨道玲，2022）。DSR 理论模型框架中，驱动力（D）通常表征外部助推组织发展的力量，状态（S）表征组织当前的条件，响应（R）体现组织根据驱动力和状态采取的行动反馈。由于该理论模型在系统地识别、分析和评估组织内外部环境和状况方面具有独特优势，其在企业绿色创新评价、农产品流通渠道变革动力机制、旅游可持续发展路径等研究主题中也有着丰富的应用，但在事务所国际化相关研究中的应用较少。

因此，将复杂性理论与DSR 理论模型相结合引入本土事务所国际化发展驱动机制的研究对于分析多元要素间的交互效应和联合效应具有重要意义，不仅有助于构建一个清晰的理论分析框架，为将不同结构变量纳入DSR 理论模型框架提供基础性理论支撑，同时为系统解构本土事务所“一带一路”沿线国际化发展的驱动机制提供了一种综合化、多元化、非线性化的复杂思维认知方式（黄锐和谢朝武，2021），从而揭示影响本土事务所国际化发展导向的各因素间的联动匹配关系。

1.驱动力（D）层面前因条件。

（1）国际机会识别。企业国际化的过程就是一个基于跨国情境识别、评估、开发及利用国际市场机会的过程（Tuija 等，2014）。国际机会识别是企业在国际化发展的初步阶段发现潜在国际市场机会，从而触发国际化战略选择的行为，因此它是推进国际化进程的第一步（尹剑峰等，2021）。对于本土事务所而言，国际市场机会主要有两个来源：一方面，母国“走出去”企业的服务需求驱动本土事务所“走出去”，服务业的国际化最初一般会依托优势行业采取客户跟随型国际化战略，由于技术的进步和分工的“挤出”引发了企业对生产性中间服务的需求，基于效率和专业性的考虑，大多数企业偏向于选择通过市场购买而不是自行生产服务作为中间投入要素，从而推动了包括会计、咨询等专业服务业的发展。而转化成本的存在会使得服务供需的两个主体之间形成稳定持久的合作关系，因此服务需求方的国际化就为服务供给方的国际化提供了契机。另一方面，开发东道国的潜在市场成为其国际化发展的目标（Buckley 等，2007），开拓国际市场的先动优势非常明显，事务所服务覆盖的地理区域越广，快速响应和满足客户需要的能力越强，其能够获得的市场竞争优势就越明显（石党英，2015），因此市场机会是吸引事务所国际化发展的重要因素（胡波，2010）。

（2）环境竞争性。资源理论认为，环境因素是影响企业行为的重要边界条件，行业内竞争强度反映了企业所处市场环境竞争激烈程度，当行业内竞争强度越大，企业进行国际市场开发从而扩大竞争优势以及提升产业效率的意愿就越高。随着我国会计服务市场的同质化竞争不断激烈以及国际“四大”事务所对市场份额的挤占，国内可发展的市场容量被不断压缩。在这种竞争环境中，通过供给高附加值的服务产品从而开拓国际市场成为本土事务所实现“做大、做强、做优”发展的新出路，市场竞争在事务所行业成为一种关键的国际化动力。

（3）制度动因。有学者将国际化视为企业与制度环境互动的结果，由于政府一般通过正式或非正式制度支持的方式激励企业开展国际化活动，因此企业与政府之间的纵向联系对企业的国际化意愿会产生影响。东道国的政策制度是否设置了进入壁垒直接决定了事务所市场准入的机会和市场结构，同时制度质量还会影响其国际化决策，东道国良好的管制制度意味着市场开放度高、营商环境好，能够为跨国经营提供政策合法性支持，帮助其降低信息搜寻成本和不确定性风险，增强外部资源获取能力（李杰义等，2018），更好地克服“外来者劣势”从而提振“走出去”的信心。母国的制度政策也会推动组织的国际化，随着共建“一带一路”走深走实，越来越多的中国企业“走出去”，政府部门也会出于维护国家经济信息安全的目的推出相关政策，通过制度层面鼓励和支持事务所实施“走出去”的国际化发展战略。

2.状态（S）层面前因条件。

（1）制度心理距离。制度距离包括母国与东道国之间的规制距离、规范距离和认知距离，主要反映的是两国间在政治制度、法治环境、行为规范、价值标准、语言文化及风俗习惯等正式与非正式制度方面存在的差异化程度。有学者认为制度距离是国际化发展战略的重要决定因素（葛菲等，2020），而心理距离体现为企业面对制度差异的适应能力，制度心理距离也会产生额外交易成本并加剧信息不对称风险，从而影响国际化决策。事务所国际化发展也是一个渐进过程，即先从地理接近和文化相似的地区开始国际跨越，逐步向陌生市场拓展。当事务所对目标市场的制度心理距离越大，表明其对东道国市场的制度环境熟悉程度越低，相关法律、法规及准则的学习转化成本较高，从而会影响其国际化发展意愿。

（2）双重网络嵌入性。社会资本理论认为关系网络作为一种异质性资源，能帮助企业积累初始国际化优势，通过关系网络连接和社会资本建构弥补“外来者劣势”，为其积极稳妥推进国际化发展战略提供机会（Andreea 和Wade，2008）。关系网络也是研究事务所国际化发展问题的良好载体，因为根据社会网络理论，组织的经济活动深嵌并依赖于社会关系网络，其国际化的过程也是一个不断利用、构建和嵌入与母国及东道国政府、企业等主体之间关系网络的循环过程。李杰义等（2018）研究发现，国际化经营情境下企业关系网络兼具本土和海外双重嵌入特征，双重网络嵌入性对国际化具有显著的正向影响。社会关系网络能通过信息传递、知识学习、机会识别、声誉提升、信任构建及资源提供等方面帮助组织清除国际化发展过程中面临的阻碍（焦媛媛和付轼辉，2017）。因此，双重网络嵌入性有助于推动本土事务所国际化发展。

（3）营销能力。营销能力是对多种能力的整合，主要包括市场感知能力、顾客获取能力与关系维系能力。有学者研究发现，当企业的营销能力越强时，其国际化发展的意愿就越高（江旭和潘珂，2022）。敏锐的市场感知力能够帮助企业及时识别、跟进和满足关键顾客的服务需求，提供高质量的服务，保持客户关系的稳定性从而降低运营风险。品牌声誉和规模优势是事务所行业提升服务产品价值和赢得客户的重要渠道，国际化发展不仅是为了更好地服务全球性的客户，也是为了打造品牌声誉、赢得更大的市场，因此当事务所在市场感知、服务响应、品牌声誉及规模实力方面的表现越优时，其实现国际化发展的条件就越好（蒋峻松等，2023b），国际化发展的意愿也就越高。

（4）技术能力。技术能力是企业开发及运用技术资源并将资源投入转化为产出的能力，体现为企业能够根据市场需求和环境变化动态调整，进行服务创新与产品研发（Su等，2013）。有学者认为，技术能力作为企业获得优先竞争权的核心能力，能够为其带来国际竞争优势（吴朝彦和黄磊，2016）。出于利用自身国际竞争优势扩大市场的目的，技术能力越高的事务所越倾向于选择国际化发展（石党英，2015）。鉴于事务所智力资本集中的特点，以及其产业自身具有服务产品的无形性、异质性、即时性等特质，使得服务产品的质量取决于服务人员所具有的“隐性知识”，难以模仿替代的人力资源成为事务所国际化发展的核心竞争优势来源。因此，取决于人力资本的技术能力构成事务所国际化发展的首要约束条件，事务所只有具有高水平技术能力的专业人员，并具备将依附于员工个体的隐性知识转化为事务所的技术能力，才能够快速响应客户的多元服务需求，为客户提供高质量的配套服务产品。

（5）管理能力。有学者研究发现管理水平对企业国际化具有显著正向影响，管理能力体现为国际化过程中组织对于资源的开发、调动和协调，以及对组织内外部知识进行扩展、整合和利用的能力（吴朝彦和黄磊，2016）。面对更加复杂的国际业务与环境，国际化发展势必会对其内部管理水平提出更高的要求，一体化管理有助于事务所在人事、财务、业务、技术标准和信息管理方面实现实质统一，有利于把控服务质量和配置资源，是其国际化发展的内在要求（白晓红，2021）。同时，党组织管理决策嵌入可以通过争取资源、信号传递和政策沟通带来复合效应，推动事务所积极响应“走出去”战略。因此，事务所如果拥有更科学的管理制度和更先进的管理手段，就能快速调动和协调资源以适应国际市场环境，从而提升其国际化发展意愿（蒋峻松等，2023b）。

3.响应（R）层面前因条件。

（1）探索性国际化学习。学习是企业国际化的基础（Jan 等，1977），通过国际知识学习帮助企业提升现有能力和开发新能力，提高企业国际化运营水平，推动企业实施国际化发展战略（Shameen 和Steven，2012）。探索性国际化学习是指企业在更大的范围内通过采取冒险、激进的探索方式学习市场知识和获取资源的行为。有学者认为，企业实施探索性国际化战略的目的主要在于，通过建立海外关系从而获取学习新的技术、营销、管理等方面知识的机会，以及抢占市场和人才等战略资源（吴航和陈劲，2019）。服务企业国际化发展的过程也是其参与全球学习的过程（Ikechi 等，1998），在服务的各个节点创造、积累并传输知识成为事务所主要的竞争优势。探索性国际化学习活动能够帮助事务所快速扩充可供使用的资源存量，促进新知识的获取和转化，获得“先行者”学习优势与市场机会，从而推动其国际化发展进程（李杰义等，2019）。

（2）利用性国际化学习。利用性国际化学习是指企业在本地搜索已有资源和知识的基础上开展深层次的国际学习活动（吴航和陈劲，2019），以便企业在国际市场上充分利用其自身的所有权优势，使有限资源的效益最大化。根据国际化阶段理论，企业国际化发展是一个学习知识和积累经验的渐进性过程。面对陌生复杂的市场环境，利用性国际化是更为稳妥的战略选择（肖鹏和宣珊珊，2020）。事务所对于内外部存量知识及现有资源的充分吸收和整合利用能够帮助其通过承担较低的成本和风险提升内向国际化水平。由于内向国际化往往先于外向国际化且内向国际化的水平将影响外向国际化的效果（蔡文英，2018），因此本土事务所在内部治理、国际人才、业务专长等方面的内向国际化水平将助力其实现国际化发展。

4.国际化发展导向（I）结果变量。国际化发展导向是指企业的管理者为了推进企业实现国际化发展采取具有远见战略行动的意向，由于行为意向的强度将决定企业采取相应行为的概率，因此国际化发展导向是助推企业实现国际化发展的重要力量（Gary等，2009）。已有文献将国际化发展导向分为外向型和内向型（曹鑫和黄晓治，2015）。在本研究中，国际化发展导向表征本土事务所国际化发展的意向，主要包括两方面的内容：外向型国际化发展导向主要表示事务所有意愿通过开拓海外市场、构建关系网络的形式“走出去”；内向型国际化发展导向主要表示事务所有意愿通过提升管理水平、技术能力等增强内向国际化竞争力。

本文采用问卷调查法，对所需数据进行收集。由于目前针对“一带一路”背景下事务所国际化发展问题的研究还没有成熟的量表，因此本文在充分考虑事务所行业人合、智合的特殊性前提下，借鉴国内外相关研究，采取以下步骤开发事务所国际化发展导向的量表：首先，通过查阅大量文献，在参考已有研究成熟量表的基础上，结合本国情景及行业特殊性，初步设计测度题项；其次，通过实地调研的形式，对事务所实务界专家及高层管理人员进行访谈，对问卷题项进行调整和完善；再次，通过线上方式对部分事务所实务界专家及高层管理人员进行预调研，根据意见反馈进一步修订问卷；最后，形成最终问卷并利用问卷星平台制作电子问卷，问卷专门设置询问被调查者岗位或职务的问题，以便后期筛选其高层管理人员的身份，电子问卷主要通过各省、市、自治区注册会计师协会的QQ、微信工作群发放，由事务所合伙人、所长等高层管理人员在线填写，每个事务所限填一份。

截至2023年3月，剔除无效问卷后，最终收回有效问卷267 份，受访者主要包括合伙人、所长等，样本覆盖包括云南、海南、广西等12 个省、市、自治区，符合多样性原则。

传统的统计分析方法如回归分析主要关注的是边际“净效应”，仅限于解释因变量与自变量间的单向线性关系，且其基本假设是因变量间相互独立，因此在识别变量间多重复杂关联非线性关系中存在一定的局限。而定性比较分析方法在整合定量与定性研究优势的基础上，基于集合论和布尔代数原理，能够基于组态理论从整体论的视角探索多个并发条件与结果之间的集合关系，并探讨因果非对称性问题，识别前因条件组合对结果产生的交互协同影响，且10个左右的条件变量都是被允许的（马述忠等，2022）。同时，定性比较分析方法重点强调条件组合形成的各种路径对结果变量具有解释力度的组态，主要侧重于通过建立多个等效性模型，检验多个条件的组合能够满足结果产生的充分性，并且呈现出具有殊途同归、多重性以及非对称性等特征的因果关系，能够有效处理跨层的复杂现象，更贴切了现实中各因素非独立存在并发生作用的复杂情境。此外，定性比较分析方法在小样本和中样本研究中具有独特优势，其本质上是一种以“案例导向”为中心思想的理论集合研究方法，克服了传统定量研究中忽视个案独特性的不足，该方法既适合小样本的研究，同时也适合中等或者大规模样本的研究（杜运周和贾良定，2017）。而且定性比较分析方法可以从源头上规避在总体导向的定量研究中需要面对的内生性问题（杜运周等，2021），如遗漏变量、反向因果与样本选择偏差，且不易受到自相关或多重共线性的影响。

由于本研究样本量适中，研究数据主要通过问卷调查获取，而且影响本土事务所“一带一路”沿线国际化发展导向的前因条件复杂，需要采用恰当的研究方法。鉴于定性比较分析方法从数据处理和组合分析上都适合本文的研究问题与具体研究情境，因此本文采用模糊集定性比较法（fsQCA）对本土事务所“一带一路”沿线国际化发展导向的各影响因素的“联合效应”和因素间“互动关系”进行探索，通过对多前因条件的刻度识别出构成本土事务所“一带一路”沿线国际化发展导向的条件组合，进而明确其潜在的等效路径配置，分别对触发本土事务所高（非高）国际化发展导向的路径组合进行深入剖析，探究因果非对称性。对比促进和抑制事务所国际化发展导向驱动路径的异同，从而分析本土事务所“一带一路”沿线国际化发展的驱动因素和机制，并结合相关理论基础和条件组态结果，选择典型案例进行分析，进一步验证组态结果。

本文的量表参照已有学者研究中的成熟量表，并结合具体研究内容和情境适当调整修订，每个变量通过设计相应的题项进行测度，采用Likert 7 级量表的形式测量构念，并进行1～7的赋值。

国际机会识别的测度，参考尹剑峰等（2020）的研究，主要包括“能够发现潜在市场机会”“对国际市场机会识别具有敏锐性”“具备国际化发展战略规划”“市场前景广阔”等5 个题项。环境竞争性的测度参考张京红等（2022）的研究，设计相应的“行业竞争越来越激烈”等3个题项进行测度。制度动因的测度，参考吴冰等（2016）等的研究，包括“政府机构鼓励本土事务所国际化发展”“相关政策支持本土事务所国际化发展”等4 个题项。制度心理距离变量参考了谭云清等（2021）、汪涛等（2018）的研究，从本土事务所对“一带一路”国家在规制距离（政策制度与法治环境等）、规范距离（标准与规范等）和认知距离（文化与语言等）三个方面的心理适应性设计了4 个题项进行测量。双重网络嵌入性参考了焦媛媛和付轼辉（2017）的研究，设计了包括“具备优秀的客户关系维系能力”“与国际网络联盟建立了合作关系”“在母国和东道国拥有社会网络关系优势”“与相关政府机构建立了合作关系”4 个题项进行测度。营销能力、技术能力、管理能力三个变量的测度量表主要参考了江旭和潘珂（2022）、吴朝彦和黄磊（2016）的研究，其中营销能力包括“具备优秀的客户维系能力”“拥有敏锐的市场洞察能力”“具有品牌声誉及资金规模优势”3 个题项，技术能力主要包括国际人才、行业专长、服务能力、业务经验、技术优势在内的5 个题项，管理能力包括治理结构、管理制度、薪酬激励在内的3 个题项。探索性国际化学习与利用性国际化学习的测度参考了王生辉和张京红（2021）等的研究，探索性国际化学习包括“积极培养与引进国际人才”“申请加入或自建国际网络联盟”“积极开发新的国际市场”“尝试通过兼并或分设机构的方式做大做强”“与相关机构进行交流磋商”“搜集现有市场和技术经验外的信息”6 个题项，利用性国际化学习包括“重视提高管理水平”“充分利用现有的知识和经验等资源”“更深地服务现有客户”“努力改善现有服务的质量”等7 个题项。国际化发展导向的量表借鉴焦媛媛等（2018）、尹剑峰等（2021）的研究，设计“有意愿拓展一带一路沿线国际市场”“有意愿积极满足客户国际服务需求”“有意愿努力培养并引进国际化人才”“有意愿加入国际网络联盟”“有意愿吸收合并东道国事务所”“有意愿自建国际网络联盟”6个题项。

数据校准是指基于布尔代数原理，给案例变量赋予集合隶属的过程，问卷收集的质性数据在校准转化成模糊集分数前需要进行编码，由于Likert量表在设计阶段就已经对特定条件或者变量的程度水平进行了定义和区分，所以其在数据校准时具有独特优势，具体的校准方法参考张明和杜运周（2019）的做法，将量表最大点、中间点、最小点分别作为3 个定性锚点，根据Likert 7 级量表得到的相关数据，将“7”设定为完全隶属，“4”为交叉点，“1”为完全不隶属，然后运用fsQCA 3.0 软件中的离差标准化算法将案例各个变量数据转化为0～1之间的模糊隶属数值。

首先，本研究量表均借鉴了国内外学者的成熟量表，正式调研前开展了预调研工作，在此基础上根据行业专家的意见对问卷进行了修订，因此本问卷具有良好的内容效度。本文运用SPSS 统计分析软件对问卷收集数据进行检验，发现各个变量的克隆巴赫系数（Cronbachs α）与组合信度（CR）均大于0.8，题项内在一致性程度高，说明量表信度良好。其次，本文选择探索性因子分析（EFA）测量量表的结构效度，在因子分析前，需要通过KMO 检验和Bartlett 球形检验判断量表数据是否适合做因子分析，结果显示，KMO 值为0.962，大于0.7，Bartlett 球形检验显著（p<0.001），提取出11 个因子特征根大于1 的因子，总共解释了88.078%的方差，未旋转的最大因子方差解释率为25.127%（未超过30%），表明问卷结构效度良好且不存在严重的共同方法偏差。再者，本文借助AMOS统计分析软件中的验证性因子分析方法（CFA），采用最大似然估计法检验问卷的收敛效度，发现各变量的因子载荷区间与平均方差萃取量（AVE）均大于0.8，说明问卷具有良好的收敛效度，11 因子模型的拟合效果比较好，其中χ2/df<3，RMSEA 小于0.08，CFI、IFI、NFI、TLI 均超过0.9。最后，对所有变量间的区分效度进行验证，计算出了各变量的平均值、标准偏差、相关系数及平均方差萃取量（AVE）的平方根，发现绝大部分AVE 的算术平方根均大于相应变量间的Pearson 相关系数的绝对值，说明变量彼此具有较好的区分度。

在开展模糊集真值表分析前，为防止必要条件纳入“逻辑余项”从而被简约解消除，需要对各个变量进行必要性（Necessity）分析。从集合角度来说，必要条件是特定结果的一个超集，单项条件的必要性分析就是检验结果集合是否是某个条件集合的子集。在模糊集定性比较分析中，前因条件与结果变量间的必要性和充分性关系主要根据一致性（Consistency）和覆盖率（Coverage）指标的大小进行判断，取值范围为0～1。一致性表示案例在多大程度上共享了导致结果发生的条件或组合，主要对因果关系的程度进行判断；覆盖率代表条件或组合引致结果的概率，主要对因果路径的解释力度进行判断。本文将一致性大于0.9作为判断单项前因条件构成结果变量必要条件的标准，并使用覆盖率来确定因果路径的解释力度。具体结果如表1 所示。高环境竞争性、高制度动因、高管理能力的一致性水平均大于0.9，表明这三个条件可能是解释本土事务所高国际化发展导向的必要条件，但是通过判断这三个条件集合与结果集合的X-Y散点图发现，超过1/3的案例点位于X（三）条件组态的充分性分析

1.高组态构型。在单一变量必要条件分析的基础上，继续开展组态分析，探究多重前因条件的不同组合引致相同结果的充分性，使用一致性作为衡量组态充分性的重要指标。本文借鉴杜运周等（2022）的研究，将案例频数设置为1，一致性阈值设置为0.8，不一致性的比例减少（PRI）的临界值设置为0.7，满足门槛条件的组合标记为1，否则记为0，以此为标准运用布尔代数的方法建立真值表。最终通过运行分析得到复杂解、简约解和中间解，本研究中并未出现冗余质蕴涵项的问题，因此在结合简约解的基础上汇报中间解，从而确定组态的核心条件和辅助条件。具体方法是：将中间解和简约解中同时出现的条件定义为核心条件，仅在中间解中出现的条件定义为辅助条件（杜运周等，2020）。具体结果如表2所示。

表2 中，10 个前因条件对本土事务所国际化发展导向的影响呈现出6种组态构型，每个组态构型的一致性水平均在0.8 以上，说明这6 种组态构型均构成本土事务所高国际化发展导向的充分条件，每一种组态构型代表本土事务所高国际化发展导向的一条路径。这6 条路径总体解的一致性达到0.967793，说明所有满足这6种条件组态构型中任意一种的样本案例，有96%以上的本土事务所会产生高国际化发展导向。另外，总体解的覆盖度达到0.759377，说明组态构型的解释度和可信度良好，解释了75%以上产生高国际化发展导向的样本案例。因此，本文进一步结合组态构型分析结果对应的具体案例，对产生高国际化发展导向组态构型的典型案例进行回访调研，以便运用具体的案例对上述6种组态构型的实证结果进行阐释，具体的6条路径分析如下。

（1）市场驱动的利用学习型资源优势发挥路径。路径1 表明，以高国际机会识别、高环境竞争性、近制度心理距离和高利用性国际化学习为核心条件，高双重网络嵌入性、高营销能力和高技术能力为辅助条件，可以产生本土事务所高国际化发展导向。回访调研的本土中型事务所A 就是这条路径的典型代表，该事务所在国内市场拥有较好的专业能力、品牌声誉和客户网络，近年来发展稳定，但是随着国内市场竞争愈发激烈，其希望通过拓展海外市场实现“做大做强”。近年来，得益于所在省份良好的区位优势和自贸区建设的政策条件，有较多的中国企业“走出去”到巴基斯坦、老挝、泰国、缅甸等南亚和东南亚国家开展工程承包等业务，因此该事务所积极开发“走出去”的这些企业成为目标客户，主要提供财务报告审计、专项审计、纳税筹划、资产评估、工程造价等服务，在服务中国企业“走出去”过程中积累了丰富的实践经验和资源，熟悉了这些国家的制度环境。“跟随客户型”战略帮助该事务所奠定了良好的国际化基础，该事务所倾向于在未来采取吸收合并国外加盟所、直接设立分支机构的高控制方式实现国际化，以保证服务质量。

（2）市场与制度驱动的管理赋能路径。路径2 表明，当本土事务所以高国际机会识别、高环境竞争性、高制度动因、近制度心理距离和高管理能力为核心条件时，即使在双重网络嵌入性、营销能力和技术能力方面缺乏优势的情况下，也可以促进本土事务所产生高国际化发展导向。符合该路径的典型代表是回访调研的本土中小型事务所B，该事务所位于广西壮族自治区，具备良好的区位优势，同时其内部治理机制较为完善。得益于“一带一路”倡议、中国—东盟自由贸易区（CAFTA）建设、区域全面经济伙伴关系协定（RCEP）生效实施等政策红利，该地区与越南等国的国际贸易交往频繁。同时，该事务所的负责人对事务所国际化相关政策比较了解，加之其早年在东南亚国家有过经商经历，对东南亚市场比较了解，但是囿于该事务所自身规模，近年来其仅立足本地市场，一直没有找到合适的国际化发展机会。因此，该事务所希望借助“一带一路”倡议与中国—东盟命运共同体倡议深入推进的机会，通过服务中小型“走出去”的中国企业实现自身国际化，有条件时与东道国的当地事务所进行结盟或加入国际会计网络，以降低由于制度心理距离带来的运营风险，在竞争激烈的市场中通过采取差异化战略走出一条适合自身的国际化发展路径。

（3）双元学习型管理赋能与资源优势发挥路径。路径3表明，当本土事务所具备探索性国际化学习与利用性国际化学习的双元学习经验和管理能力核心优势，且在东道国制度适应性、双重网络嵌入性、营销能力和技术能力具备良好的条件时，即便目前尚未发现潜在市场机会，也可以产生本土事务所高国际化发展导向。回访调研的本土大型事务所C 就是该路径的典型代表，该事务所选择通过加入某国际网络的方式实现国际化发展，该网络在信息系统方面实现统一管理，在人才培养、技术标准等方面实现资源共享，但由于该国际网络在市场规定中存在排他性，该事务所的国际业务需要通过其国际业务部与该国际网络进行协调对接，境外业务一般安排由该国际网络当地成员所承接，个别一揽子协议业务需要派出国内项目组前往境外与当地成员所进行合作。随着该事务所自身的快速发展，其在该国际网络决策与管理中积极发挥作用，并希望能够继续通过国际化学习积累国际化发展的知识和经验，在业务质量、国际人才、专业能力、内部治理方面提升内向国际化竞争力。

（4）制度驱动的双元学习型管理与资源赋能路径。路径4表明，促成本土事务所形成高国际化发展导向的核心条件主要包括有利的母国与东道国政策制度、事务所良好的管理水平以及探索性与利用性国际化双元学习战略的实施，同时事务所对东道国较近的制度心理距离、事务所双重网络嵌入性优势、良好的技术能力和营销能力构成辅助条件。此条路径的典型代表是回访调研的本土大型事务所D，其主要采取自建网络与加入国际松散网络联盟相结合的方式实现阶段性国际化，考虑到加入紧密的国际网络虽然具有投入成本低、风险小，能够共享国际网络的品牌、技术、管理等方面资源的优势，在境外执行业务时能够获得网络成员所的协助，但是长远来看，会与其他成员所在客户市场等方面产生冲突以及基于独立性要求的业务承接限制的情况，从而制约其自身的国际化战略实施。同时，其一直在关注中国注册会计师协会与财政部等相关政府部门推动事务所国际化的相关问题。因此，该事务所选择在保持自主品牌和自建网络独立性的前提下，通过“借船出海”在不同阶段加入不同的国际网络联盟，学习国际经验和积累资源，同时与不同的国际网络联盟在未覆盖的市场形成互补，借助“一带一路”倡议及中国—东盟自由贸易协定等有利政策条件，吸收东道国事务所成为成员所或直接设立分所及办事处等分支机构，并加强一体化管理水平，将服务范围延展至“一带一路”倡议沿线中国投资密集区如新加坡、缅甸等国家，未来该事务所希望不断扩大服务网络覆盖面，发挥聚合效应。

（5）市场与制度驱动的双元学习型管理赋能路径。路径5表明，在促成本土事务所形成高国际化发展导向的过程中，环境竞争性、制度动因、管理能力、探索性国际化学习与利用性国际化学习发挥了核心作用，较近的制度心理距离发挥了辅助作用。典型代表是回访调研的本土中小型事务所E，该事务所立足海南市场，培育业务专长，重视质量管理，经过多年的发展，与当地政府机关、金融机构以及企业建立了稳定的合作伙伴关系。近年来，凭借自身服务的一家中小企业客户走进“一带一路”国家的契机，该事务所也跟随该客户“走出去”提供相关国际服务业务，包括投资咨询服务、税务代理及税务筹划服务，积累了开展相关业务的经验，同时也对该“一带一路”国家的制度环境有了一定的了解。该事务所希望借助海南自贸港建设的机会，通过服务中小型“走出去”的中国企业和“引进来”的外国企业继续深化自身国际化，避开与大型事务所的直接竞争，有条件时加入国际会计网络，学习国际网络先进的管理制度和业务经验。

（6）市场与制度驱动的探索学习型管理赋能路径。路径6表明，当本土事务所感知到目前所处市场的环境竞争性，同时接收到母国及东道国相关有利制度信息，拥有较强的管理能力和国际机会识别能力，通过探索性国际化学习活动积累了一定的经验时，尽管在制度心理距离、双重网络嵌入性、营销能力和技术能力方面不具备优势的情况下，也能够形成高水平的国际化发展导向。本路径的典型代表是回访调研的本土中小型事务所F，随着近年来审计服务市场的竞争愈加激烈，该事务所希望能够寻求一条差异化的国际化发展道路，其所在省份云南省是中国面向南亚、东南亚的辐射中心，得益于“一带一路”及中国（云南）自由贸易试验区建设的有利条件，越来越多的企业前往“一带一路”国家开展工程承包或工程建设投资及货物贸易。该事务所近年来跟随中国企业客户前往老挝提供专项审计服务并在老挝市场发现市场机遇，由于老挝本地事务所的服务质量和效率无法满足中资企业的需要，中资企业审计鉴证和财税咨询服务的需求比较旺盛，且随着中老铁路的通车，为事务所“走出去”提供了更多便利条件。因此该事务所希望未来能够与老挝当地的事务所合作，将自身业务做优做特、做专做精，着力向做好传统审计鉴证服务和拓展财税咨询增值服务并重转型，充分了解老挝本地的税收、法律、会计等政策制度，学习国际会计准则与中国会计准则的差异，更好地服务老挝当地的中国中小企业。

2.低组态构型。采用同样的方法，本文分析得出的导致本土事务所产生非高国际化发展导向的组态构型，如表3 所示。由表3 可以看出，本土事务所产生非高国际化发展导向有3 条路径，总体解的一致性达到0.91387，总体解的覆盖度达到0.863135，说明3条路径都是本土事务所产生非高国际化发展导向的充分条件，结果可信且能够解释85%以上的非高国际化发展导向的案例。

表3 低组态构型

路径7 中，国际机会识别、制度动因、制度心理距离、双重网络嵌入性、营销能力、技术能力、探索性国际化学习与利用性国际化学习的核心优势条件缺失，导致本土事务所形成低的国际化发展导向。路径8中，即使本土事务所感知到了环境竞争性，但由于国际机会识别、制度心理距离、双重网络嵌入性、营销能力、技术能力、探索性国际化学习与利用性国际化学习的核心优势条件缺失，仍会导致本土事务所形成低的国际化发展导向。路径9中，即便本土事务所感知到了环境竞争性和相关政策制度的有利条件，但由于制度心理距离、双重网络嵌入性、营销能力、技术能力、管理能力、探索性国际化学习与利用性国际化学习的核心优势条件缺失，仍会导致本土事务所形成低的国际化发展导向。这3 条路径的典型样本大多是规模较小的本土事务所，说明匮乏的客户资源、迟缓的市场机会洞察力、缺失的内向国际化竞争力、低水平的双元学习与经验累积都阻碍了本土事务所形成高国际化发展导向。

根据程建青等（2023）的研究，本文采取以下两种稳健性检验方法：①将一致性阈值从0.8 提高到0.85，其他参数设置不变，产生的组态构型并未发生本质变化；②将不一致性的比例减少（PRI）的门槛值从0.7 提高到0.75 和0.8，产生的组态构型并未发生本质变化。由此可知，本文通过了稳健性检验，研究结果稳健。

第一，导致本土事务所产生高国际化发展导向的路径包括6 条，根据6 种组态包含的核心条件、辅助条件及其背后的逻辑，可以分别将其国际化发展的驱动机制归纳为6 种类型。通过对比这6 条路径可以发现，本土事务所产生高国际化发展导向并不完全取决于状态层面的自身所有权优势，但是状态层面的管理水平和制度心理距离普遍上会在本土事务所国际化发展驱动机制中发挥重要作用。因此，本土事务所在状态层面的自身国际化优势不足时，可以通过外部环境，包括市场机会、政策条件和竞争环境的推动，以及开展双元国际化学习积累经验，从而提升其国际化发展的意愿。第二，导致本土事务所产生低国际化发展导向的路径有3条，均包含非近制度心理距离、非高双重网络嵌入性、非高营销能力、非高技术能力、非高探索性国际化学习、非高利用性国际化学习，说明受限于其自身发展条件，状态与响应层面要素即所有权优势和国际双元学习经验积累的缺失是阻碍本土事务所形成高国际化发展导向的核心原因，另外国际机会识别能力不足也会对其国际化发展导向产生不利影响。综上，本土事务所产生高（非高）国际化发展导向的驱动机制具有非对称性。

一方面，本土事务所需要其根据自身的实际情况，在各个阶段制定并选择合适的国际化发展路径，积极开展业务拓展。对于已经加入国际网络的本土事务所来说，需要其不断提升在国际网络管理决策中的话语权，利用好国际网络资源，学习国际网络先进的管理理念和技术知识，积累自身国际化业务经验和专长，强化国际化人才队伍建设，在充分了解境外市场的前提下，有条件时自主创建国际网络，稳步扩大自建网络范围；对于尚未加入国际网络的中小型事务所来说，需要采取差异化竞争策略，着力向做优做特和做专做精转型，强化内部治理，重视服务质量和品牌声誉，积极开展市场调研并挖掘潜在市场客户，抓住跟随自身现有客户“走出去”的国际化发展机会。同时，既可以选择通过加入国际网络联盟或与东道国市场事务所建立合作联盟关系的方式实现国际化发展，又可以选择通过积极参加主管部门、学术机构等举办的培训会议及论坛的方式深化内部学习。

另一方面，相关政府部门需要与行业协会、科研机构、学术组织形成合力，为推动本土事务所国际化发展创造条件。首先，在推进事务所国际化发展过程中，相关政府部门可以在政策扶持和技术援助方面对中小事务所给予适当倾斜，深化产业融合与协同“走出去”政策。其次，加强与“一带一路”国家在会计服务市场准入、资格互认、跨境监管等政策方面的谈判，合作推进区域准则协调，继续扩大高水平的对外开放，为跨境业务开展和市场双向开放扫清道路。其次，重视行业党建，发挥党组织的政治、服务、引领和监督功能，与行业协会、主管部门共同强化注册会计师行业质量监督（徐玉德，2022），压实行业保密责任，维护市场竞争秩序，推动行业诚信与声誉机制建设，从而提升行业的公信力，更好地维护国家经济与信息安全。最后，推进与行业协会、科研机构、学术组织之间的合作，共同搭建本土事务所与相关部门、行业协会、企业商会、科研机构及学术组织交流平台，做好中外会计准则差异解读、市场政策环境分析、国际业务及ESG 报告鉴证等新业务能力培训（黄世忠和叶丰滢，2023）等工作，为本土事务所及时有效了解政策信息、摸清企业服务需求、宣传展示品牌实力、反馈问题及提供帮助创造机会。

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