欧洲可持续发展报告准则《污染》解读

黄世忠（博士生导师），叶丰滢（教授）

清新的空气、清洁的水体、净洁的土壤，既是百姓关切、社会关注的重点，又是发展之基、治污之要。空气污染、水污染和土壤污染若得不到有效控制，将严重影响人类的生活质量和可持续发展前景，也会危及生物多样性和生态系统。制定与污染相关信息披露的准则，有助于可持续发展报告使用者了解企业自身经营活动及其价值链活动对空气、水和土壤的污染影响，以及企业与污染相关的风险和机遇。EC 和欧洲财务报告咨询组（EFRAG）将污染作为第一批五个环境主题准则之一，足见其重要性。

一、准则目标

ESRS E2 旨在对便于可持续发展说明书的使用者了解以下事项作出具体规定：（1）企业如何对空气、水和土壤的污染产生影响，包括积极和消极、实际和潜在的重要影响。（2）企业防范或减缓实际或潜在的消极影响以及处理风险和机遇所采取的行动及其结果。（3）企业战略和商业模式适应向可持续经济转型以及防范、控制和消除污染的计划和能力。这既是为了创造一个零污染的无毒环境，也是为了支持欧盟有关“迈向空气、水和土壤零污染”的行动计划。（4）企业与污染相关的影响和依赖以及防范、控制、消除或减少污染所产生的重要风险和机遇的性质、类型和程度，包括这些重大风险和机遇从法规应用的何处产生以及企业如何管理它们。（5）企业对污染的影响和依赖所产生的重要风险和机遇在短期、中期和长期的财务影响。

ESRS E2（EC，2023a）对空气污染、水污染、土壤污染、关注物质（包括高关注物质）等可持续发展问题提出了披露要求。空气污染是指企业对空气的排放（室内和室外）以及防范、控制和减少这种排放。水污染是指企业对水的排放以及防范、控制和减少这种排放。土壤污染是指企业对土壤的排放以及防范、控制和减少这种排放。关注物质（Substance of Concern）涵盖企业对关注物质包括高关注物质（Substance of Very High Concern）的生产、使用、分销或商业化。与关注物质相关的披露要求旨在帮助使用者了解企业与这类物质相关的实际或潜在影响，并考虑对这类物质使用、分销和商业化的可能限制。

二、与其他ESRS 的相互作用

污染主题与气候变化、水与海洋资源、生物多样性以及循环经济等环境子主题密切相关。为了提供对重要污染的全面审视，其他环境准则也覆盖了与污染有关的披露要求：《欧洲可持续发展报告准则第E1 号——气候变化》（ESRS E1）涉及二氧化碳、甲烷、氧化亚氮、氢氟碳化物、全氟碳化物、二氟化硫、三氟化氮等七种温室气体空气污染的披露要求。《欧洲可持续发展报告准则第E3 号——水与海洋资源》（ESRS E3）涉及水消耗（特别是遭受水风险地区的水消耗）、水循环和水储存的披露要求，包括企业对所使用海洋资源的管理，对与海洋资源相关的商品（如砂砾、深海矿物、海鲜）的管理。该准则主要针对因企业活动对水与海洋资源（包括微塑料）的污染而产生的消极影响进行规定。《欧洲可持续报告准则第E4号——生物多样性与生态系统》（ESRS E4）涉及生态系统和物种。污染作为生物多样性丧失的直接驱动因素，相关披露要求由该准则规定。《欧洲可持续报告准则第E5号——资源利用与循环经济》（ESRS E5）主要涉及向避免开采不可再生能源转型以及防止废弃物（包括废弃物导致的污染）产生的做法。企业的污染相关影响可能涉及人和社区，企业因污染产生的对受影响社区的重要消极影响，相关披露要求通过《欧洲可持续发展报告准则第S2 号——受影响的社区》（ESRS S2）予以规范。

与其他主题准则一样，ESRS E2 要求企业将其与《欧洲可持续发展报告准则第1 号——一般要求》（ESRS 1）（EC，2023b）和《欧洲可持续发展报告准则第2 号—— 一般披露》（ESRS 2）（EC，2023c）一并阅读和应用。

三、披露要求

ESRS E2 从影响、风险和机遇管理以及指标和目标两个方面，对企业披露污染相关信息提出要求。

（一）影响、风险和机遇（IRO）管理①

1.与ESRS 2相关的披露要求IRO-1：描述识别和评估重要污染相关IRO 的流程。企业应描述识别和评估重要IRO 的流程，并提供以下信息：（1）是否对其经营场所和业务活动进行审查以识别其自身经营活动和上下游价值链中与污染相关的实际和潜在的IRO，若进行了审查，应说明审查所用方法、假设和工具；（2）是否以及如何开展协商，特别是与受影响的社区进行协商。企业对污染主题进行重要性评估时，既要考虑其自身经营活动中的污染问题，也要考虑上下游价值链中的污染问题。ESRS E2 的应用要求推荐以LEAP 方法进行重要性评估，包括Locate（定位）、Evaluate（评价）、Assess（评估）、Prepare（准备）四个阶段，各个阶段的主要任务如下：

阶段1：定位企业自身经营活动和上下游价值链与自然发生关系的接口。企业可考虑如下方面：（1）资产、经营及其整个价值链上下游活动直接发生的场所；（2）水排放、土壤排放和空气排放发生的场所；（3）与这些排放相关或与微塑料、关注物质和高关注物质的生产、使用、分销、商业化和进出口相关的行业或业务单元。

阶段2：评价企业每个重要场所、行业或业务单元对污染的影响和依赖，包括评估对环境影响和对人类健康影响的严重性和可能性。

阶段3：评估重要的风险和机遇。这个阶段的评估以阶段1 和阶段2 的结果为基础，企业可以从以下方面着手：（1）识别其自身经营活动和上下游价值链的四类转型风险和机遇，包括：政策与法律风险和机遇（如规章政策的出台、面临制裁和诉讼、报告义务加强）；技术风险和机遇（如以低影响产品或服务替代原产品或服务以摆脱关注物质）；市场风险和机遇（如供需和融资变化、市场波动、某些物质成本增加）；声誉风险和机遇（如组织在污染防范和控制方面的作用改变了社会、客户或社区的看法）。（2）识别物理风险，如清洁水源获取的突然中断、酸雨或其他污染事故。（3）识别与污染防范和控制相关的机遇，包括：资源效率机遇（如减少污染物质使用数量或提高生产过程效率以最小化影响）；市场机遇（如多样化业务活动）；财务机遇（如获取绿色基金、绿色债券或绿色贷款）；韧性机遇（如通过创新或技术多样化所用物质并控制排放）；声誉机遇（如采取积极主动的风险管理措施，从而与利益相关者保持良好的关系）。

阶段4：准备和报告重要性评估的结果。企业应考虑披露以下信息：（1）企业自身经营活动和上下游价值链中污染严重的场所清单；（2）与污染导致的重要IRO 相关的业务活动清单。

2.披露要求E2-1：与污染相关的政策。企业应描述其采用的管理与污染防范和控制相关重要IRO 的政策。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业所采取的政策在多大程度上解决了污染相关重要IRO 的识别、评估、管理和补救问题。企业应根据ESRS 2 披露要求MDR-P（管理重要可持续发展问题所采取的政策）的规定，说明其已付诸实施的管理污染相关重要IRO 的政策。企业应说明其政策是否以及如何处理以下重要问题：（1）减缓、防范和控制空气、水和土壤污染相关的消极影响；（2）替换和尽可能减少使用关注物质，逐步取消使用高关注物质，特别是在非必需的社会使用和消费品中减少对这些物质的使用；（3）避免事故和紧急情况发生，万一出现，应控制和降低其对人和环境的影响。

3.披露要求E2-2：与污染相关的行动和资源。企业应披露其与污染相关的行动以及为采取这些行动所配置的资源。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业为实现其与污染相关的政策目标已采取或拟采取的关键行动。企业应根据ESRS 2 披露要求MDR-A（与重要可持续发展问题相关的行动和资源）的规定描述行动和资源。

除按照MDR-A 披露规定的信息外，企业还可具体说明所采取的行动和所配置的资源属于以下哪个层级的减缓：（1）避免污染，包括逐步取消对有害材料或化合物的使用（源头污染防范）。（2）减少污染，包括：逐步取消对特定材料或化合物的使用；满足法律要求，如采用可获得的最佳技术，或者满足欧盟分类法及其授权法案关于污染防范和控制“不造成危害”（污染最小化）的标准。（3）恢复、革新和改造已发生污染的生态环境（控制正常活动和事故的影响）。

（二）指标与目标

1.披露要求E2-3：与污染相关的目标。企业应披露其已制定的与污染相关的目标。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业为支持污染相关政策，应对污染相关IRO 而制定的目标。企业应根据ESRS 2 披露要求MDR-T（通过目标追踪政策和行动的效果）描述目标。企业披露与污染相关的目标时，应说明其目标是否以及如何与下列事项相联系：（1）空气污染物及其具体负荷；（2）水排放及其具体负荷；（3）土壤污染及其具体负荷；（4）关注物质和高关注物质。除披露MDR-T 所规定的信息外，企业还可具体说明制定目标时是否考虑各种生态阈值（如生物圈完整性、臭氧层消耗、大气气溶胶负荷、土壤贫化、海洋酸化）和主体特定地点。若已考虑，企业可具体说明如下内容：（1）已确定的生态阈值以及用于确定这些阈值的方法论；（2）这些阈值是否属于主体特定阈值，如果是，它们是如何确定的；（3）企业内部如何分摊已确定生态阈值的责任。

作为背景信息，企业应具体说明其所制定和呈报的目标是强制性的还是自愿性的。

2.披露要求E2-4：空气、水和土壤的污染。企业应披露其自身经营活动排放的污染物以及产生或使用的微塑料。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业在其自身经营活动中向空气、水和土壤排放污染物以及产生或使用微塑料的情况。企业应披露如下内容：（1）欧洲议会和欧盟委员会第166/2006 号条例附件2 列示的向空气、水和土壤排放的每一项污染物的数量，但不包括ESRS E1 要求披露的温室气体排放。（2）产生或使用的微塑料的数量。这里的数量是指企业拥有财务控制权和经营控制权的设施（排放量超过第166/2006号条例附件2所规定阈值）所产生的排放合并数。

企业应在其披露的信息中描述以下内容：（1）不同时期的变化；（2）计量方法；（3）收集污染相关核算和报告数据的流程，包括需要的数据类型和信息来源。

选择非直接计量的次优方法量化排放量时，企业应简要说明选择次优方法的原因。企业若采用估计，则应披露作为估计基础的标准、行业研究或来源，以及可能的不确定性程度和反映计量不确定性的估计范围。ESRS E2在应用要求中对计量污染物排放可采用的方法进行了排序，分别是：（1）直接测量排放，即通过使用公认的连续监测系统（如AMS 自动测量系统）直接测量排放；（2）定期测量；（3）根据特定场所数据计算；（4）根据公开的污染因子计算；（5）估计。

3.披露要求E2-5：关注物质和高关注物质。企业应披露关于关注物质和高关注物质的生产、使用、分销、商业化以及进出口的信息，而不论这些物质是单独存在，还是以混合物或物品的形式存在。这项披露要求的目标是便于使用者了解企业通过关注物质和高关注物质对健康和环境造成的影响，也有助于使用者了解企业的重要风险和机遇，包括暴露于这些物质的风险以及来自监管变化的风险。按照上述要求披露的信息应包括企业产生或用于生产或采购的关注物质的总量，以及作为排放物、产品、产品或服务的一部分离开企业设施的关注物质总量，并按主要危害种类对关注物质进行分类。企业应单独列报高关注物质相关的信息。

4.披露要求E2-6：重要污染相关风险和机遇的预期财务影响。企业应披露重要污染相关风险和机遇的预期财务影响，这是在ESRS 2 披露要求SBM-3（企业应披露对报告期财务状况、财务业绩和现金流量的当期财务影响）的基础上额外要求披露的信息。这项披露要求的目标是便于使用者了解以下信息：（1）来自污染相关影响和依赖的重要风险的预期财务影响，包括这些风险如何在短期、中期和长期对企业的财务状况、财务业绩和现金流量产生重要的影响；（2）与污染防范和控制相关的重要机遇的预期财务影响。

企业应披露以下内容：（1）考虑污染相关行动前按货币量化的预期财务影响。在可能需要付出过度成本或努力才可实现量化披露的情况下，亦可提供预期财务影响的定性信息。对于来自机遇的财务影响，若披露的信息不符合ESRS 1 附录B 规范的信息质量特征，可不予以量化。（2）对所考虑的影响、与之相关联的影响以及它们可能发生的时间范围的描述。（3）量化预期财务影响所使用的关键假设，以及这些假设的来源和不确定性程度。

披露的预期财务影响应包括以下方面：（1）属于关注物质的产品和服务或包含关注物质的产品和服务的净收入比例，属于高关注物质的产品和服务或包含高关注物质的产品和服务的净收入比例；（2）报告期发生的与重大事故（包括生产过程因供应链或自身经营中断而导致的污染）和填埋污染物相关的经营支出和资本支出，包括消除和修复空气、水和土壤污染的成本以及环境保护成本，损害赔偿费用（如支付给监管机构或政府当局的罚款）等；（3）预提的环境保护和修复成本准备金，如修复受污染的工地、复垦填埋地、移除现有生产或储存工地的环境污染物和采取类似举措的成本。

企业还应披露相关的背景信息，包括描述对环境具有消极影响且预期将在短期、中期和长期对企业的财务状况、财务业绩和现金流量产生消极影响的与污染相关的重大事故和填埋物。

四、对准则制定和实施的启示

坚持精准治污、科学治污、依法治污，持续打好以解决大气、水、土壤污染等突出问题为重点的蓝天、碧水、净土保卫战，是我国生态文明建设的重大方针政策。落实这一重大方针政策，需要制定和实施污染披露准则。ESRS E2 在我国污染披露准则的制定和实施方面具有以下启示意义。

（一）对准则制定的启示

1.确定制定模式是单独制定还是合并制定。ESRS E2采用单独制定的模式。这种模式的好处是聚焦污染主题，规则有针对性，缺点是污染主题涉猎面广泛且可能与其他环境或社会主题互为因果，因此准则制定机构必须事前厘清其与其他主题准则尤其是其他环境主题准则之间的关系②，企业在执行时也需仔细辨认相关内容适用的披露规则。ISSB 目前来看有可能采取合并制定的模式。ISSB 在2023 年5 月发布征求意见的拟议准则制定项目中，“生物多样性、生态系统和生态系统服务”（BEES）项目作为一个大的潜在项目出现。BEES项目根据生物多样性和生态系统服务政府间科学政策平台（IPBES）识别的自然变化主要驱动因素分为五个子主题：水资源（包括淡水和海洋资源以及生态系统的使用）、土地使用和土地使用的变化（包括森林砍伐）、污染（包括向空气、水和土壤的排放）、资源开发（包括材料采购和循环经济）、外来入侵物种。如果该项目作为一个大准则项目启动，污染主题将作为子主题包含其中。这种模式的优点是将所有造成BEES 丧失的直接驱动因素相关风险和机遇放在一个准则中进行规范，避免就不同子主题制定准则而导致的界限不清、适用不明问题；缺点是准则内容可能过于繁杂，且BEES 有关子主题的分类与ESRS 五个环境主题分类不尽相同，而ESRS 制定在前，BEES 与五个ESRS 之间的协调问题也要在制定准则时予以考虑。

2.确定双重重要性的准则制定方向。污染是企业经营活动（包括自身经营活动和上下游价值链活动）造成的最明显的负外部性，备受利益相关者（诸如社会公众尤其是直接受影响的社区和居民、监管部门和环保团体等）的关注，因此，污染准则理应从影响重要性的角度出发，要求企业披露其自身经营活动和上下游价值链活动所造成的重要环境影响和社会影响，以及企业是否和如何从治理、战略、商业模式和风险管理的角度对污染进行防范、控制、消除或减少，而不论污染影响是否因此带来财务重要性。至于投资者、债权人等利益相关者，他们主要关心的是污染相关业务的规模和规模变动、企业应对污染的政策和行动的实际和预期财务影响。因此，污染准则也应从财务重要性的角度，要求企业披露污染如何影响企业的收入成本（如减少高污染的业务和产品导致收入的减少，或控制污染的举措而增加的成本费用支出）、资产负债（如污染治理导致棕色资产和搁浅资产的增加，或者形成了或有环境负债）以及现金流量（如控制污染的资本支出计划和融资计划带来的现金流量变动）。此外，在污染监管日趋严格、消费者对污染产品日益抵制的情况下，污染准则还应要求企业披露转型风险对其可持续经营能力的影响。

3.基于法律法规提出披露要求。为了保护和改善环境，世界各国都针对减少和防止污染制定了法律法规，对企业生产经营活动造成的污染做出限制性规定。对于欧盟立法明确涉及的污染相关规定，ESRS E2 将其吸纳作为强制披露要求，这种做法值得学习借鉴。党的十八大以来，我国深入实施大气、水、土壤污染防治三大行动计划，先后制定、修订和实施了水污染防治法、大气污染防治法、土壤污染防治法、固体废物污染环境防治法、噪声污染防治法、放射性污染防治法以及相关实施细则，从法治的角度为打好蓝天、碧水、净土保卫战保驾护航。我国制定污染准则时，可借鉴ESRS 的做法，将这些防治污染法律法规的相关要求转化为披露要求，促使企业依法履行与污染防治相关的披露义务。

（二）对企业执行的启示

ESRS 的五个环境主题准则中，除ESRS E1 是针对气候相关IRO 的，包括ESRS E2 在内的其他四个准则皆是针对自然相关IRO的。为此，EFRAG在起草这四个准则时特别建议企业参考自然相关财务披露工作组（TNFD）提出的LEAP法进行IRO识别和评估。LEAP法有两大特点：

1.以定位企业与自然发生关系的接口地点为前提。

自然相关的IRO 与企业自身经营活动和上下游价值链活动所处的地点密切相关，对企业而言，包括其办公、生产场所和产品生命周期所覆盖的地理位置；对金融机构而言，包括其提供融资或保险的对象所在的地理位置。按照LEAP法，企业应在准确定位经营活动和价值链活动所处地点的基础上，再寻求了解活动地点周围的影响范围（通常影响范围比活动地点范围要大），识别受影响的生物群落和生态系统。由此可见“定位”这一步骤至关重要。但“定位”对企业资产管理和业务管理的颗粒度提出了很高的要求。TNFD（2023）建议企业可先使用内部资产级数据确定自身经营所在的地点，这一部分相对容易做到，可先试先行，同时积极与上下游的供应商和客户③对话，取得其价值链活动所在地点的数据。一般而言，中小企业的价值链与自然的接口地点较少，但大型跨国公司和全球性金融机构可能通过价值链活动在数千个地点与自然发生关系。在这种复杂的情况下，企业通常难以一次性准确定位每一个与自然接口的地点，因此需要每年开展尽职调查，完善更新数据。只有准确“定位”，才能为“评价”和“评估”阶段提供可视、可追溯、可分析的数据集，支持科学的自然相关IRO的识别和评估。

2.企业应先评估影响和依赖的重要性，再评估风险和机遇的重要性（财务重要性）。根据TNFD（2023）的观点，企业今天对自然的影响可能决定明天对自然的依赖，以及未来生产商品、提供服务的能力，并最终产生现金流量的变化。对自然的消极影响将侵蚀自然的健康和复原力及其提供生态系统服务的能力；反之，对自然的健康和复原力作出积极贡献，则可以确保和提升企业及其价值链合作伙伴所依赖的生态系统服务的流畅性。因此，对企业而言，对其赖以创造价值的环境和生态系统实施影响重要性评估应优先于财务重要性评估，这与前文分析的污染主题准则应以影响重要性为主兼顾双重重要性的理念完全吻合。

2023年9月，TNFD 利用在纽约举行的联合国大会讨论气候变化等环境议题的机会正式发布了TNFD 建议，提出了TNFD 环境信息披露框架。TNFD 环境信息披露框架借鉴了TCFD 框架，提出14 项披露要求（图1），建议企业根据该披露框架披露自然相关环境信息。TNFD 同时公布了LEAP 法的1.0 版本，定位、评价、评估、准备四个阶段的主要步骤如表1所示，企业可按图索骥开展自然相关IRO的识别和评估。