祝继高（博士生导师），朱佳信，廖 璐
一、引言全球范围的卫生健康支出规模正持续逐年增加，许多国家将医疗保险的监管置于更为突出的位置（Kumar等，2011；Yebba，2022）。统计数据显示，发达国家在卫生健康领域的支出通常占其全国GDP 的6%～12%，而发展中国家则往往低于6%①。其中，美国的医疗服务成本远高于其他国家，2002 ～2021年，卫生健康领域的支出一直超过全美GDP 的15%，并且医疗财务丑闻事件时有发生（Yonce 和Barnes，2022）。作为全球最大的发展中国家，我国自2009 年实施新医改以来，进一步增加了公共医疗卫生支出，从2011 年的4%提高到2021 年的6%左右。无论是要确保医疗财务收支的规范性，还是要提升医疗服务效能的紧迫性，加强对医疗服务机构经济活动的监督都显得尤为重要。
财会监督是指，监督主体出于一定的目标，运用各种监督手段对相关经济活动进行规范控制。2020 年1 月，习近平总书记在十九届中央纪委四次全会上发表讲话，明确提出要以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。财会监督成为能够助力卫生健康治理体系和治理能力现代化的重要举措。2023年2月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》，指出当前存在财会监督能力有待提升、工作机制有待理顺、一些领域财经纪律亟需整治等问题。该意见要求到2025 年，建立起由财政部门主责监督、有关部门依责监督、各单位内部监督、相关中介机构执业监督、行业协会自律监督组成的财会监督体系。有效的财会监督体系可以提高医疗保险支出绩效，发现医院财务舞弊行为，预防医生不当诊疗行为，促进公益医疗服务提升，优化监督资源配置（Glover等，2009；Conrad，2015；Fung 等，2017）。在国家治理能力建设和现代卫生健康治理体系发展的过程中，财会监督都将发挥日益重要的作用。
各个国家根据其卫生健康系统和国家治理体系的实际情况，建立了各自的财会监督体系。然而，目前的研究缺乏全球范围内卫生健康行业财会监督的比较分析。本文选取中国和美国作为代表性的案例国家，对两国卫生健康行业的财政、财务和会计监督体系进行了梳理。研究发现，尽管两国都将医院的内部控制水平和医疗保险支付的合规性纳入核心监督范围，但在制度设计和执行过程中存在明显差异。本文总结出如图1 所示的两类财会监督体系的顶层设计思路。第一类是单向财会监督体系，以美国为代表，医疗和社会服务部（HHS）、政府责任署（GAO）、管理和预算办公室（OMB）以及公众公司会计监管委员会（PCAOB）负责美国不同环节的财会监督工作。它们主要依赖会计师事务所的专业审计服务，并通过对会计师事务所的直接检查来间接监督公立医院。相对而言，单向财会监督体系更强调监督机构的独立性和专业性。第二类是双向财会监督体系，更加重视行政执法环节和政府权威性的保证。我国就采用了双向延伸的财会监督设计思路，政府财会监督部门不仅可以直接监督会计师事务所，还会对所有医疗卫生单位进行直接监督检查，并可将监督范围延伸至其他相关单位。
图1 卫生健康行业财会监督体系的顶层设计比较
理论界围绕卫生健康行业财会监督的影响因素和监督效果开展了一些研究。本文基于医疗机构内部、外部审计师和政府机构这三类主要的监督主体，回顾各类财会监督对医疗单位财会活动和医疗服务活动的影响，并提出如图2所示的研究分析框架。
图2 卫生健康行业财会监督的分析框架
从医疗机构内部角度来看，现有研究发现医疗机构自身的财会监督效果通常受到内部治理结构的影响，包括审计委员会和治理层因素。而制度环境压力、卫生健康行业市场竞争和所有制结构往往是影响医疗机构经济活动的主要外部因素，导致医院内部财会监督水平存在差异。有效的外部审计师执业监督能够提高医疗机构的财务报告质量，抑制盈余管理行为，发现内部控制缺陷，并为其他监督主体提供有价值的信息。现有文献认为，注册会计师面临的监管压力和诉讼风险对卫生医疗机构审计质量起到决定性的作用。从政府机构的角度来看，政府财会监督对卫生健康行业的各项经济活动均会产生影响，其中权威性、专业性和独立性是保证政府财会监督成效的核心因素。
各个国家在卫生健康领域的监督治理方面进行了许多实践和探索，相比之下，卫生健康行业财会监督的理论深度和广度仍有待进一步拓展。首先，国外针对卫生健康行业的会计研究逐渐成熟，而针对中国情境的财会监督研究仍相对不足，从经济监督的角度拓展对卫生健康领域的研究范畴，迫切需要进行相关理论研究。其次，现有研究更多采用定性分析方法，较少使用定量方法实证检验监督主体对卫生健康行业的监督治理效果（Yonce和Barnes，2022）。未来需要利用档案数据和调查研究方法进一步解释卫生健康行业财会监督的作用机制。基于财会监督的视角进行研究，对于拓展非营利组织治理理论具有重要的研究贡献。
在梳理卫生健康行业财会监督文献的过程中，笔者发现存在以下方面值得延伸研究。首先，财会监督体系是在各类监督主体相互影响的过程中建立，未来可以关注各类监督主体之间的互动沟通如何影响医院的相关行为，例如注册会计师执业过程与医疗监管机构的信息流动问题。同时，可以研究财会监督主体与其他监督层面（如社会公众和媒体监督）之间的互动效果。其次，财会监督不仅能够抑制医疗机构的医疗保险报销不当行为，而且在相关经济活动中也发挥着良好的监督效果。然而，一些证据表明，财会监督更加关注非营利医院的商业活动，对医院的公益活动关注可能不足，降低了社会效益的质量（Ellwood，2008）。未来在卫生健康领域可以进一步关注财会监督对经济效益和社会效益活动的相关影响，是互补作用还是替代作用，从而客观评估各类财会监督的效果。
本文的研究贡献可能体现在以下方面：首先，卫生健康行业治理是全球所面临的重要问题，而财会监督则是学术界和实务界当前关注的热点话题。本文对卫生健康财会监督相关的高水平文献成果进行了系统梳理，总结了现有研究的主要发现，并形成了基本的分析框架，为后续研究奠定了文献基础。其次，卫生健康行业在政府和非营利组织的文献中具有独特的地位，本文从财会监督的角度出发，丰富了非营利组织治理领域的相关研究。同时，评估和完善财会监督制度一直是会计研究关注的议题，本文提出了拓展相关研究领域的未来研究方向。此外，本文基于中美两国卫生健康行业治理的制度实践，总结出两类代表性的财会监督顶层设计思路。这对于政府利用财会监督推动卫生健康治理体系和治理能力的现代化具有参考意义，有助于促进卫生健康事业的高质量发展，并为实现经济效益和社会效益的双重目标提供一定的政策价值。
二、卫生健康行业财会监督体系的顶层设计根据财会监督主体的划分标准，一般可将其分为单位内部监督、政府监督和注册会计师监督（DeFond，2010；黄世忠等，2002；祝继高等，2023）。各国通常都采取单位内部监督和注册会计师监督的制度安排。然而，不同国家在卫生健康行业的财会监督设计方面存在较大的差异。因此，本文以美国和中国为研究对象，对两国卫生健康行业的财会监督相关制度进行梳理，重点分析非营利医院的财会监督现状，旨在总结医疗卫生服务领域的顶层财会监督制度设计思路。
（一）单向财会监督体系——美国卫生健康行业在美国，医疗服务被普遍视为“昂贵”的经济支出。尽管医疗机构只占美国非营利机构的2.2%，但它们贡献了约一半的收入和支出，并占据了非营利机构总资产的三分之一以上（Yonce 和Barnes，2022）。实际上，非营利医院仍然是美国卫生健康行业的核心组成部分，约占全部医院服务机构的80%以上。根据美国医院协会（American Hospital Association）的调查统计，2021 年州及地方政府、非营利和营利医院每1000人床位数分别是0.33、1.65和0.39②。
美国卫生健康行业的顶层财会监督制度与其三权分立架构密切相关。在联邦政府的立法部门中，美国政府责任署（Government Accountability Office，GAO）负责制定和颁布政府对经济活动进行监督的法规和细则，并确保财政预算资金的使用符合监管要求。GAO还负责监督卫生健康部门和医院使用财政资金或医疗保险资金的工作。每年初，GAO 会列出高风险的重点监督领域，其中“医疗保险计划的不当支付”和“医疗补助计划的完整性”是常见的高风险关注内容。此外，GAO还设有医疗保健咨询委员会，专门监控与医疗保险支付、支付模式、卫生健康技术应用风险等方面有关的经济活动。这些机构的设置和高风险领域的监督清单在一定程度上反映了政府对卫生健康领域监督的重视程度。
在联邦政府行政部门中，卫生健康行业的财会监督工作主要涉及两个部门。首先是美国管理和预算办公室（Office of Management and Budget，OMB），它负责推动整个政府机构的财政财务管理质量。其次是医疗和社会服务部（Department of Health and Human Services，HHS），作为卫生健康行业的主管部门，HHS 不仅监管医院和医疗产品的批准等业务活动，还负责对下属医院的医疗保险支付以及是否存在财务舞弊行为进行相关的财会监督。联邦行政部门的财会监督制度源于1990 年颁布的《首席财务官法案》（Chief Financial Officers Act of 1990）。该法案强调在履行一般监督管理职能的基础上，政府行政部门应该改善财务管理，包括信息系统应用、资金管理和效率等方面的目标。该法案设立了一个联邦财务管理办公室，并在24个行政机构（包括HHS等其他行业主管部门）中委任相关人员为首席财务官。其目的是让各个政府部门的首席财务官来指导所在行业领域实现财务管理的现代化，并加强财务报告，以确保医院的财务金融活动在相关领域得到妥善处理。
此外，如果营利医院成为公众公司，其会计监督还将由公众公司会计监管委员会（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）承担。PCAOB是由美国国会注册成立的非营利公司，成立的背景是2002 年美国萨班斯-奥克斯利法案的颁布。该法案将注册会计师行业的自律监督转变为独立机构监督模式。总体而言，PCAOB通过检查会计师事务所的审计活动，以确保公众医院的财务报告和披露符合会计准则和规范要求。
HHS、GAO、OMB 以及PCAOB 是负责美国公立医院财会监督的主要部门。那么，这些政府部门如何具体落实卫生健康领域的财会监督呢？从美国的实践来看，相关部门要求或建议医院接受外部注册会计师提供的财政资金审计、内部控制审计或财务报告审计，他们再利用会计师事务所的审计结果和对会计师事务所进行检查来实现财会监督（GAO，2018；Yebba，2022）。以医疗保险收支监督为例，2022年美国医疗保险计划支出约为940亿美元，约占联邦支出的4%，政府部门需要监督医疗服务机构是否过度报销这些保险金额③。HHS 发现医疗保险计划报销增加的原因是医生自动化录入诊疗数据，不透明的电子诊疗增加了医疗服务过程的监督难度。为此，他们实施了一项委托审计项目（The Recovery Audit Program），聘用专业的审计师检查电子诊疗的真实性，防止医院和医生滥用医疗保险报销。一般情况下，政府根据发现的医疗保险不当报销金额的9%～12.5%，支付给外部审计师相应的费用（CMS，2010；Ganju等，2022）。
再以会计信息质量监督为例，PCAOB通过发布审计业务相关的质量控制、道德和独立性标准，以及检查会计师事务所的审计和质量控制系统，以此来保证会计核算和财务报告披露的质量。可以说，美国在顶层制度设计时更加注重财会监督过程的独立性和专业性，更多利用中介机构提供的审计活动，间接实现卫生健康行业的财会监督。
（二）双向财会监督体系——中国卫生健康行业中国的医疗服务体系主要由医院、基层医疗卫生机构和专业公共卫生机构组成。公立医院是中国医疗服务体系的主要组成部分。2022 年，全国医疗卫生机构总诊疗人次84.2 亿，其中医院总诊疗人次42.7 亿，公立医院31.9 亿人次，占医院诊疗人次的83.4%④。卫生健康行业的发展现状表明，我国正在经历深化医药卫生体制改革，推动公立医院实现高质量发展的转型阶段（杨玉姣等，2023）。因此，对于医疗卫生领域的收支合规程度、财务管理水平以及会计信息质量都提出了更高的要求。我国的财会监督制度是基于《会计法》《预算法》和《注册会计师法》建立的。2023 年2 月印发的《关于进一步加强财会监督工作的意见》为相关工作提供了进一步的政策指导。这些法律法规均明确了财政部门是财会监督的主要责任部门，负责监督国家机关、企事业单位、其他组织和个人的财政、财务和会计活动。在卫生健康行业中，财会监督的责任主要由五类部门承担，包括财政部门、相关行政部门（卫生健康委员会、医疗保障局、药品监督管理局）、中介机构（如会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所）、行业协会（如卫生健康协会）以及医疗卫生单位内部。
与美国政府更多通过检查中介机构的审计活动来间接实现财会监督不同，我国政府财会监督一直由行政部门直接负责执行，监督过程强调行政执法的强制力，并且采用双向延伸的检查方式，既可以先检查相关单位，也可以先检查中介机构。财政部门作为我国会计工作的主管部门，建立了专门的政府会计监督制度。财政部定期（一般为年度）根据会计主体类别，通过随机确定监督对象，实施例行的会计信息质量随机检查。例如，2021 年，财政部各地监管局根据财政部的统一部署，在各地财政部门、卫健委、医保局等部门之间进行沟通和对接，统一组织对地方公立医院进行会计信息质量检查⑤。根据辽宁、湖南、四川、海南等地方公立医院会计信息质量检查的披露结果来看，监督过程紧扣医改的重点事项，包括药品和器械采购招投标、取消药品加成、医疗保险收入、医护人员薪酬制度以及落实情况，并且重点关注公立医院的会计核算、财务管理、内部控制和财政拨款专项支出等方面。以上实践表明，在关注公立医院会计信息是否真实可靠的前提下，我国还着重监督医院管理漏洞、医改政策的落实以及公益资金的使用情况。
在党和国家监督体系的安排下，我国分别构建了财会监督和审计监督制度体系，两者在国家治理中都发挥着重要作用。相关研究指出，我国政府审计和政府财会监督的对象和监督目的有所不同，整体上财会监督的对象和范围更广泛（祝继高等，2023）。政府审计监督的对象是国有资本占控股或主导地位的金融和非金融企业、行政事业单位，其根本目的在于保障财政资金收支、国有资产投资管理和领导干部履行经济责任的合规性（刘家义，2015）。因此，在实践中，公立医院领导干部经济责任审计、公立医院财务收支和医疗保险基金审计常常成为审计机关关注的重点。相应地，我国政府财会监督的对象包括企业、行政事业单位、会计师事务所等所有会计主体，监督内容涵盖会计核算披露、业务合规等多个方面。
（三）财会监督体系比较中美两国基于各自的国家治理体系，建立了针对卫生健康系统的财会监督制度。一致的是，两国都将医院的内部控制水平和医疗保险支付的合规性纳入核心监督范围，突出了卫生健康行业经济活动的风险点。然而，在财会监督制度的顶层设计上，中美两国采取了不同的监督思路。中国相对更强调行政直接执法的强制力和权威性，美国则在财会监督过程中更加重视监督部门的独立性和专业性。具体的制度比较如表1所示。
表1 卫生健康行业财会监督制度比较
总体而言，美国更多地利用会计师事务所开展审计工作，注重发挥审计师的专业能力，然后政府部门通过中介机构来间接实现对卫生健康行业的财会监督，即“先中介机构、再公立医院”的单向检查方向。监督部门的设立也体现了独立性监管的设计思路，GAO隶属于联邦立法部门，HHS属于联邦行政部门，而PCAOB是国会设立的独立非盈利公司，整个体系强调监督机构的独立性。相比之下，中国财会监督体系的顶层设计采用双向延伸监督制度，政府行政部门既可以先检查公立医院，也可以先检查中介机构或相关医药企业，然后再延伸检查公立医院。行业协会一般隶属于政府行政部门，这都体现了中国注重行政执法的财会监督特点。另外，监督的重点不仅包括会计核算与报告方面，还包括业务、薪酬管理以及服务国家重大战略等方面。
三、卫生健康行业的单位内部财会监督研究根据会计职能的分类标准，财会活动可以分为财务核算活动和管理控制活动两类。本部分将回顾医疗卫生单位对核算报告的监督以及国内外相关研究中关于医院管理控制活动的内容。在此基础上，探讨卫生健康行业单位内部财会监督活动的效果，深入理解医疗单位内部治理的运行机制，以进一步提高对卫生健康行业单位内部财会监督的认识。这有助于揭示财会监督在卫生健康行业内部治理中的作用和效果，并为提高财务核算准确性、管理效能和治理水平提供参考和建议。
（一）医院财务核算活动财务核算过程是医疗卫生单位开展经济活动监督至关重要的环节，它涉及财务报表、会计记录和相关财务信息的准确性、真实性和完整性。与一般企业类似，医院有着强烈的动机来避免盈余大幅波动和亏损。许多研究发现，医院的利润在零利润附近表现出断层现象（Ballantine等，2007；Eldenburg等，2017）。
在盈余管理方面，操纵应计是会计人员和管理层进行财务造假的传统方式之一。这包括提前或推迟确认收入以及操纵成本项目分类等典型做法。例如，Eldenburg和Vines（2004）发现，非营利医院将坏账费用归类为公益慈善支出，以满足免税的要求。此外，越来越多的医院开始采用真实盈余管理方式来操纵会计信息，尤其是对于资金受限制较严重的医院，其实施财务造假的动机更加强烈（Wen 等，2019）。鉴于医疗服务过程的特殊性，Heese（2017）的研究表明，医院通常通过超额计费（Overbilling）来增加收入，即将普通病人的收费划入重症病人收费范围，从而扩大医疗保险报销金额。
面对会计信息失真的问题，过去的研究探讨了单位内部对医院盈余管理行为的监督效果，揭示了医院治理环境在医院内部的监督作用。例如，Kitching（2009）研究了医疗单位实施财务核算监督的机制，发现有效安排内部审计师和聘用合格的外部审计师是确保医院会计信息质量的关键。同样，Yetman（2012）研究了医院治理结构对慈善支出报告准确性的影响，他们认为当医院拥有较高比例的全职管理人员、聘用外部财务报告审计机构以及聘用大型会计师事务所时，医院的支出报告准确性更高。随着2002 年萨班斯—奥克斯利法案颁布，越来越多的企业和非营利组织设立了审计委员会，以提升内部控制质量。相关研究强调了医院审计委员会在财务核算监督中的作用。Vermeer等（2006）研究发现，与其他非营利组织相比，非营利医院更有可能设立财务领域的专家审计委员会，并且独立董事不太可能担任审计委员。而那些拥有完全独立董事的审计委员会主要出现在规模较大、接受政府拨款、聘请四大会计师事务所的非营利医院中。
医院财务核算活动的会计信息质量还会受到举办方、社会公众以及卫生健康行业外部因素影响。既有研究认为医疗服务具备一定的社会福利属性，医院管理层通常会权衡外部利益相关者关于财务收益和社会福利的诉求，进而制定不同的盈余管理目标（Carson，2002；Anagnostopoulou 和Stavropoulou，2021）。Vansant（2016）发现，由于政府鼓励公立医院提供更多公益慈善医疗服务，相比民营医院，他们可能避免报告高水平的利润，因为更高的利润可能会向政府暗示他们本可以提供更多的慈善医疗服务。同样地，一些研究发现在医疗行业竞争程度、医疗保险制度发生变化时，管理层倾向于调高或调低医院盈利水平，从而满足外部环境的财务预期（Leone 和Van Horn，2005；McGowan等，2018）。
上述研究结果表明，在医疗行业中，存在一些特定的盈余管理行为，如超额确认医疗收入或错报公益医疗支出，这可能会导致会计信息的失真。一方面，医院内部对财务核算的监督可以通过安排内部审计师和聘用合格的外部审计师，以及设立独立的审计委员会等方式来实现。另一方面，合理的外部治理环境对于确保医院会计信息的准确性也非常重要。这些研究结果为理解医疗单位盈余管理行为动机提供了重要参考，有助于优化医疗卫生单位的财务核算活动监督，平衡医院的财务效益和社会效益。
（二）医院管理控制活动医院的高质量发展需要配备适宜的管理与控制监督系统，以实现医疗服务水平的提升、成本费用的降低和收入份额的扩大（Conrad，2015）。在管理控制活动中，涉及医疗单位内部对收入管理、成本预算管理和绩效评价等方面的监督。Yonce和Barnes（2022）对医院相关学术研究进行回顾时，发现在1990 ～2020 年25 本国际会计学期刊刊发了413 篇基于卫生健康行业的文献，其中261 篇（63%）研究了医院管理与控制活动。
在探讨影响医院管理控制效果的因素时，大量文献指出医院内部监督效果与其所有制结构密切相关。公立医院虽然名义上归国家所有，但其管理层代理问题相对更严重（Hofmann 和McSwain，2013）。此外，公立医院和民营医院可能采取不同的内部控制制度。相对于公立医院，民营医院更具有财务绩效激励动机。Eldenburg 和Krishnan（2008）发现，营利性医院倾向于投资制能够提升和监督收入状况的管理系统，而非营利医院更倾向于投资能够改善医疗服务和优化成本决策的管理控制系统。这表明不同类型医疗单位在财会监督重点上存在差异，将监督资源分配到不同的经营控制活动中。除了医院所有制结构的基础性因素，一些研究发现市场和制度因素也影响了医院内部的管理控制效果（Krishnan，2005；Krishnan 和Yetman，2011）。一方面，市场化程度适度增加的医疗服务行业能够提高非营利医院的绩效激励水平，从而促使它们提高管理水平，提升运营效率。一体化管理、数字化转型和内部控制建设等措施均是医院提高管控效率的常用手段。另一方面，制度环境对医院财会监督也会产生影响，平衡效率和安全问题是其中的重要考量。已有研究发现，当面临更大的规范性制度压力时，非营利医院倾向于更多地转移成本，提高医疗服务效率；而在更大的监管制度压力下，非营利医院则更倾向于提升自身管理能力，确保医疗服务的质量。
然而，由于医疗服务行业的特殊性，医疗价格不可避免地受到外部管制，这可能引发医生的寻租行为。本质上，医疗行业属于服务行业，病人向医生和医院购买诊疗服务，医生帮助病人选择医药产品，但是由于医疗行业存在严重的信息不对称，病人难以对医生诊疗过程的经济活动进行有效的监督。马维胜（2005）和Eldenburg 等（2017）认为，医院内部监督制度有效性的不足可能导致医生过度追求个人财务收益，从而推高病人的医疗服务成本。针对这一问题，一些学者认为，在医院内部管理过程中，并不存在绝对优劣的监督控制制度，医院需要根据不同的医疗服务目标匹配适当的管理控制手段，实现监督过程中的激励相容（Conrad，2015）。例如，Evans 等（2010）发现，在面临更大的成本控制压力时，医院适度提高对医生非财务绩效的考核标准有助于遏制医生开具高价药品处方。因此，医院内部的财会监督活动应该服务于医院经营管理的目标，确保医院在提供医疗服务的同时也能够保持良好的财务状况。
总的来说，医院内部的财务核算活动和管理控制活动对于构建卫生健康行业财会监督体系具有基础性的作用。在医院内部监督中，所有制结构、市场化程度和制度环境因素影响着监督效果。不同类型的医疗单位在财会监督重点上存在差异，根据类型分配监督资源到不同的经营控制活动中。医院合理的治理结构与内部监督机制能够提高财务核算的准确性和合规性，提升管理效能和治理水平。有关卫生健康行业单位内部财会监督的研究发现如图3所示。
图3 卫生健康行业单位内部财会监督的研究发现
四、卫生健康行业的注册会计师监督研究会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所和代理记账机构都属于财会监督体系中的第三方机构。在学术研究领域，外部审计师通常被视为财会监督体系中的“看门人”，负责监督被审计单位的会计信息和内部控制质量（DeFond和Zhang，2014）。客观上看，现代医疗服务机构存在所有权和经营权分离的情况，外部机构的治理需求推动了第三方中介机构的发展。同时，政府在监管过程中面临有限的行政人力资源和众多的监督对象之间的矛盾，因此需要借助中介机构来发挥执业监督作用。鉴于此，本部分回顾了非营利机构外部审计的相关研究，并从现有研究中归纳出影响医疗机构外部审计质量的关键因素和核心环节。
（一）注册会计师监督的核心在卫生健康行业，外部审计的目标是确保财务报告真实完整地反映医院的经济活动。然而，在非营利机构，针对会计师事务所审计失败的诉讼并不常见。较低的诉讼风险可能会减弱注册会计师提供高质量审计的动力，导致会计师事务所将有限资源转移到诉讼风险较高的业务上，减少对诉讼风险相对较低的非营利机构的审计工作（Francis 和Krishnan，2002；McGowan 等，2018）。大量文献表明，非营利机构缺乏来自投资者的监督，因此外部审计师面临的诉讼风险相对较低。这导致外部审计师和医院内部可能产生合谋，从而增加了财务造假的现象，降低了公立医院的会计信息质量。
已有研究发现，注册会计师提升医院审计质量的关键节点是2002 年SOX 法案的颁布（Lopez 和Peters，2010；Knechel 等，2013）。随后，监管部门提高了对会计师事务所的问责程度，提升了审计师声誉的重要性，并督促他们改善审计工作流程和关注审计风险，以实现审计师在高度监管环境中的改革目标。尽管SOX法案主要涉及上市公司审计业务的强制规定，但这些规定也影响了会计师事务所的整体审计业务，并为非营利组织的审计建立了一个专业性定位。Carpenter 和Feroz（2001）、Gere 等（2005）认为，如果非营利机构的董事和政府部门认为会计师事务所没有按照SOX法案改革的要求行事，其诉讼会计师事务所的概率就会显著增加。许多研究显示，SOX 法案颁布后，公立医院的审计质量显著提高，内部控制缺陷水平显著下降。因此，如果在相对较强的外部约束环境下，中介机构对公立医院的监督力度将会更大，注册会计师执业财会监督的效果会更好。
（二）注册会计师监督的关键环节正如前文所述，外部诉讼风险被广泛认为是影响医院审计质量的核心因素，并且监管机构在推动注册会计师执业监督过程中发挥着重要作用。由此需要进一步关注哪些具体的环节能够提升医院的审计质量，并发挥审计师在财会监督方面的作用。从审计工作流程的角度来看，本文回顾了与医院审计相关的文献（McGowan 等，2018；Koreff等，2020；Yebba，2022），总结出两类关键的审计环节，即选聘外部审计师和审计沟通环节。
在中国，通常情况下医院负责聘请外部审计师，形成审计业务的委托代理关系。在美国，既存在医院直接聘请第三方审计师的情况，也有大量情况是由医院举办方、政府监管部门或医疗监督机构来聘请第三方审计师，这些机构与第三方中介机构签署审计业务约定书。例如，美国州政府举办医院，往往会定期选聘中介机构负责政府办医院的财务报告审计（Yebba，2022）。相较于医院直接聘请的方式，由医院举办方、政府监管部门委托中介机构的方式是为了监督医院的收支和财务报告真实性，并且独立的审计费用能够缓解审计师担心未来被医院解聘的压力，从而提高外部审计师在非医院委托时提供的审计质量。此外，一些文献讨论了中介机构服务轮换对审计质量的影响，但在这个议题上尚未达成一致的研究结论。López 和Peters（2010）发现，非营利医院的新审计师与内部控制缺陷发现之间不存在显著关系。然而，Elder等（2015）则发现，审计师强制轮换政策促进了审计费用和审计质量的提升。总体而言，有关委托方在选聘和更换医院审计师时的影响因素仍需进一步探索，大部分研究结果表明需要结合特定情境分析审计师选聘与审计质量的内在关系。
进一步，在外部审计师执行工作流程中，他们的工作内容不仅包括了解被审计单位的内部控制水平和执行实质性审计程序，与单位管理层或委托方的沟通也同样重要。Vermeer等（2009）发现，非营利医院的审计委员会采取与外部审计师互动的策略以满足监督需求，这意味着医疗单位在履行财会监督职能时借助了注册会计师的专业能力，更能发挥单位内部监督和第三方监督的良性互动作用。然而，Yonce和Barnes（2022）在回顾卫生健康行业相关研究时指出，审计师是医院内部、医院举办方和监管机构之间的桥梁，但现有文献尚未揭示审计师在沟通互动中如何发挥财会监督效果的作用机制，未来可以有相应的研究探索不同主体的监督互动效果。
综上所述，外部审计师的专业监督作用在卫生健康行业财会监督体系中具有重要意义。诉讼和监管风险被认为是影响医院审计质量的核心因素，选聘外部审计师和审计互动沟通是提升财会监督效果的关键环节。进一步研究应关注注册会计师执业监督过程中，如何与医院内部、医院举办方和监管机构之间形成互动的财会监督机制，以深化对注册会计师监督效果的理解。有关注册会计师对卫生健康行业财会监督的研究发现如图4所示。
图4 注册会计师对卫生健康行业财会监督的研究发现
五、卫生健康行业的政府财会监督研究纵览卫生健康行业的各项运行，无论是医药产品定价计费，还是医院管理控制系统的应用，政府监管无疑在其中都发挥着核心作用（Eldenburg 等，2017）。本部分回顾了政府财会监督的相关研究，梳理了政府在财会监督过程中的一些典型做法，以深化对政府如何推动卫生健康行业发展的认识。
（一）政府财会监督的核心政府的财务与会计监督可以进一步提升医院运营合规性，减少医疗服务过程中的欺诈行为（Thornton，1999；Lindley 等，2014）。那么，政府财会监督需要具备哪些条件要求，才能在事前、事中和事后经济活动过程中发挥作用呢？DeFond 和Lennox（2017）、Gipper 等（2020）一系列的研究证据表明，政府的强制性、专业性和独立性是财会监督的关键要求。
尽管卫生健康行业监管部门、财会工作主管部门和其他政府机构加大了监督力度，但仍有几个原因导致政府财会监督可能难以发挥治理效果。政府机构通过加强审查成功发现医疗服务机构的内部控制缺陷和财务报告问题，医院和外部审计师纠正的效果取决于政府执法力度。一方面，监管部门如果可以对会计师事务所及注册会计师施加严厉的行政处罚，将损害注册会计师的执业前景，会计师事务所在诉讼风险较高时有强烈的动机来纠正他们在审计程序中的缺陷（Johnson 等，2015）。一旦诉讼风险较低，会计师事务所可能不会整改，因为这很可能会增加审计费用或发布内部控制缺陷的意见，而这两者都会增加审计师被解雇的风险（Ettredge等，2011；Newton等，2016）。另一方面，非营利医院往往由政府及国有资本设立，政府部门能够向医院提供资金支持，可以对医院管理层的人事进行任免，他们也有较强的动机对监管问题实施整改。不过，Van De Bunt（2010）指出，政府对医院的检查只有在被监督对象相信有可能接受惩罚时，才会引起医院改善财务报告质量的变化，由于许多非营利医院与政府的关系错综复杂，一些政府财会监督工作可能流于表面，无法发挥财会监督作用。
一些研究采访了政府监管人员和会计师事务所从业人员，他们提到医疗服务和财会工作都具有高度的专业性，认为政府监督机构经常缺乏激励机制和技术专长，较难发现医院内部控制缺陷和舞弊风险（Dowling 等，2015；Glover 等，2015）。Ganju 等（2022）研究发现，美国电子诊疗制度的实施增加了医疗保险计划的报销程序，缺少医疗专业和互联网技能的监管人员可能无法发现不当报销。另外，被检查的医院并非是随机选择的，一些高风险医院或中小型医院反而可能不会被选为监督检查对象。一般地，大型医院接受的政府监督强度更大，相比于中小型医院，其财务规范程度更高（Eldenburg等，2017）。现实中，政府往往更倾向于选择大型医院实施财会监督，这可能引发一些风险相对较小的医院接受过度监督，而另一些风险相对更大的医院和基层医疗机构则处于政府监管盲区。
（二）政府财会监督的典型做法在明确政府财会监督的关键要求后，本文进一步回顾了政府执行财会监督的各种模式，探讨了不同监督方式的特点和效果。从政府监督目的来看，一般存在日常监督和专项监督两种典型做法。医院定期报送财务报告和政府定期执行会计信息质量检查都属于日常财会监督，强调医院长期性和基础性经济活动的规范性，保证其会计信息真实可靠。Koreff 等（2020）研究了HHS 对卫生健康行业的定期监督工作，发现他们在日常财会监督活动中非常关注医院的收入确认问题，并且建立了联邦政府、州政府和医院的日常监督协调机制，取得了较好的监督效果。相对而言，专项财会监督旨在发现针对性和突出性问题，具体到医疗服务行业，主要关注医疗保险支付和各项医疗改革政策的落实情况。例如，2010 年美国国会通过了《平价医疗法案》，要求所有美国居民必须拥有某种形式的医疗保险，目标是在扩大医疗保障覆盖范围的同时控制医疗成本。相关政府部门需要针对该法案执行专项监督检查，以确保医疗保险的支付得当。2009 年新医改以来，中国政府投入的医疗卫生支出不断增加。金荣学和宋弦（2012）研究发现，在医疗卫生财政支出增加的过程中，为了提高财政绩效，需要强化配套的政府监督措施。赵锋等（2015）基于中国的医药分开改革政策研究发现，县级公立医院在试点取消药品加成、提高诊查费和护理费项目价格、降低大型设备检查项目价格和增加财政补助之后，试点医院的业务收入没有减少，并且在一定程度上遏制了医生在诊疗过程中的不当行为。可以说，政府的日常和专项财会监督侧重点不同，二者在卫生健康行业的发展中相互补充，共同发挥政府监督作用。
以往线下现场检查是主要的监督方式，伴随着互联网技术的进步，政府机构已经开始依赖计算机信息系统来开展业务，陆续涌现出线上网络检查或线上线下相结合的政府监督模式。通过回顾文献，尚未发现关于政府在卫生健康行业执行线上监督的实证研究，但已有研究发现，远程网络会议、互联网平台突破了区域地理的限制，极大地降低了外部机构参与治理的成本，成为新兴的监督治理机制（Cai 等，2023）。此外，一些实践调研结果表明线上线下的政府监督机制发挥了较好的效果⑥。依据政府监督过程是否与其他机构协作，可以分为政府独立监督、政府协作监督模式。尤其是卫生健康行业监管的专业性要求较高，建立起各类监督主体横向协同、中央与地方纵向联动、财会监督与其他各类监督贯通协调的工作机制就更为重要。以中国财政部门开展的会计信息质量检查为例，针对普通企业一般由各地财政部门独立开展检查工作，但2021 年财政部各地监管局在对地方公立医院开展会计信息质量检查的过程中，是在各地财政部门、卫健委、医保局等部门沟通对接下进行的。在对卫生健康行业执行财会监督时，政府应当根据监督目的、资源条件和专业需求选择适宜的监督方式。
总的来说，政府在卫生健康行业发挥着核心的财会监督作用，有效的政府财务与会计监督有助于提升医院运营合规性，减少医疗保险支付不当行为，提高政府行政监督效率。政府财会监督需要具备强制性、专业性和独立性的关键要求。然而，政府财会监督也面临一些挑战，诸如政府监督人员医疗与财会专业性不足、医院与政府关系复杂等等。政府财会监督的典型做法包括日常监督和专项监督。日常监督强调医院长期性和基础性经济活动的规范性，而专项监督强调针对性和突出性。政府财会监督方式包括线下现场检查和线上网络监督，还可以是政府独立监督或政府与其他机构协作监督。对于卫生健康行业的财会监督，政府应根据监督目的、资源条件和专业需求选择适宜的监督方式，以提高监督效果。有关政府对卫生健康行业财会监督的研究发现如图5所示。
图5 政府对卫生健康行业财会监督的研究发现
六、研究结论医疗卫生服务的供给质量和效率离不开财政财务管理的规范和会计信息质量的提高。本文聚焦于财会监督特征，通过回顾实践经验和现有理论研究，总结出两类财会监督体系的顶层设计思路，并且力图构建卫生健康领域财会监督的理论分析框架。经过文献梳理后得出以下结论：
第一，财会监督对卫生健康行业治理能力提升具有重要作用，有效的财会监督体系可以提高医疗保险支出绩效，发现医院的财务舞弊行为，预防医生的不当诊疗行为，促进公益医疗服务提升，优化监督资源配置。但是，现实中卫生健康领域的经济活动仍然存在大量不规范的现象，持续地评估和改善财会监督体系对于卫生健康事业高质量发展意义重大。
第二，实践中一般有两类典型的财会监督体系顶层设计思路。第一类是以美国为代表的单向财会监督体系，主要依赖会计师事务所的专业审计服务，并通过对会计师事务所的直接检查间接监督公立医院。第二类是以中国为代表的双向财会监督体系，强调政府权威性和行政执法环节的保证，政府财会监督部门可以直接监督会计师事务所和医疗卫生单位，并可将监督范围延伸至其他相关单位。
第三，本文基于医疗机构内部、外部审计师和政府机构三类主要的监督主体，构建了卫生健康领域的财会监督分析框架。财会监督活动包括监督主体确定监督目标、监督范围和监督手段的过程。在财会监督效果的影响因素方面，医疗机构内部的财会监督会受到内部治理结构和制度环境等因素的影响，外部审计师执业监督可以提高医疗机构的财务报告质量和内部控制水平，政府财会监督的权威性、专业性和独立性是关键因素。在影响后果方面，可以从财务核算活动（盈余管理、财务重述等）、管理控制活动（成本管理、绩效管理等）以及医疗服务活动（服务满意度、公益医疗服务等）层面分析财会监督的效果。
总体而言，本研究为理解和改进卫生健康行业的财会监督体系提供了理论和实践的参考，对促进卫生健康行业的高质量发展、实现经济效益和社会效益双重目标具有政策价值。
【注 释】
①全球卫生支出数据库：https：//apps.who.int/nha/database/ViewData/Indicators/en。
②1999 - 2021 AHA Annual Survey，Copyright 2021 by Health Forum，LLC，an affiliate of the American Hospital Association.Special data request：https：//www.ahadata.com/aha-annual-survey-database。
③美国政府问责局发布的2023年高风险系列清单：https：//files.gao.gov/reports/GAO-23-106203/index.html#top。
④2022 年我国卫生健康事业发展统计公报：https：//www.gov.cn/lianbo/bumen/202310/P020231012649046990925.pdf。
⑤《财政部办公厅关于开展2021 年度地方公立医院会计信息质量检查工作的通知》（财办预监〔2021〕36号）。
⑥《财政部各地监管局财会监督试点工作稳步推进》：https：//www.gov.cn/xinwen/2022-06/15/content_5695737.htm。
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