【摘要】当前我国市场经济正朝着规范化的方向发展， 但企业违规经营的乱象仍时有发生， 使得企业合规问题受到各界广泛关注。近年来， 企业合规的理念在我国兴起并得到不断发展， 合规管理作为一种新兴的内部治理方式逐渐被接受， 传统的合规审计为了适应发展的需要也逐渐演变为现代的合规审计。本文以我国1994年至2024年6月合规审计相关的文献为基础， 借助CiteSpace软件来进行可视化分析， 并从合规审计的基本概念及核心要素等方面入手， 对相关文献进行了回顾、 梳理， 并予以综述。研究发现： 已有文献研究重心主要是基于合规标准进行的合规性内部审计， 缺乏对合规管理的合规审计； 实证研究较少， 以规范研究和案例研究居多； 仅从审计学的视角来研究合规审计， 无法打通合规与审计之间的壁垒， 从而难以形成一个融通的理论。基于上述研究结论， 对未来研究内容、 方法和视角进行了展望 。
【关键词】违规经营；合规管理；合规审计；可视化
【中图分类号】F239 " " "【文献标识码】A " " "【文章编号】1004-0994（2025）02-0090-6
一、 引言
党的十八届四中全会提出了全面推进依法治国的总目标， 并作出了一系列关于全面推进依法治国的新论断、 新部署。企业是社会经济活动的重要主体， 企业合规是建设法治社会的重要基础。然而， 近些年来企业违法违规行为屡见不鲜， 政府逐渐意识到外部的合规监管无法替代企业内部的合规风险管理， 因此从2018年起相继出台了一系列关于企业合规管理的指引和规定。2018年《中央企业合规管理指引（试行）》的颁布， 代表着我国迈入了企业合规管理元年。2021年国资委印发的《关于进一步深化法治央企建设的意见》， 2022年《关于开展中央企业“合规管理强化年”工作的通知》《中央企业合规管理办法》等政策文件的出台， 都在一定程度上推动了企业内部合规风险管理体系的构建。而审计是企业合规管理实施过程中的监督工具， 通过开展合规审计， 可以有效保障企业可持续发展和国家经济健康运行， 因此对企业进行合规审计尤为重要。
实践需求促进理论研究不断深入， 近年来不少学者对合规审计相关问题进行了较为广泛的探讨， 相关研究成果相较以前有了明显增加。在此背景下， 本文首先对企业合规与合规管理这两个核心概念进行界定， 并对其研究成果进行简述。然后对我国已有的合规审计研究成果进行回顾和梳理， 发现已有文献在研究内容、 方法和视角上存在一些问题。最后， 借助CiteSpace软件对合规审计未来的研究热点进行预测， 以期对合规问题形成全面认识。
二、 文献数量统计分析
笔者在中国知网以篇名含“合规”为检索条件进行检索。检索结果表明， 截至2023年底， 共有9515篇与合规有关的文献， 其中关于合规管理的文献有1713篇， 大约占所有合规文献的18%。
从图1可看出， 有关合规与合规管理主题的发文量都呈递增趋势， 特别是在2018年以后呈爆发式增长， 在2022年也即“中央企业合规管理强化年”达到顶峰并有不断攀升的趋势， 这很大程度上与自2018年起相继出台了《中央企业合规管理指引（试行）》《企业境外经营合规管理指引》《中央企业合规管理办法》有关。
利用中国知网的高级检索功能， 以篇名含“合规（性）审计”为检索条件进行检索， 不设定起始时间， 截至2023年底， 仅有68篇有关合规（性）审计的文献（见图2）。由图2可知， 文献零星分布于不同年份， 在2010年以后发文量呈波动上升趋势， 主要集中分布在2017 ～ 2023年， 并在2023年有一个明显上升的趋势。
三、 合规与合规管理的研究简述
目前关于合规这一热点问题， 以概念的内涵和外延作为分类标准， 可以大致分为三大研究领域： 合规、 合规管理、 合规审计。
对于合规的概念， 学术界和实务界有不同的理解， 这表明合规的内涵并不是单一的， 而是多重的。早期对合规的界定是“合乎规定”， 但此种理解过于狭隘且缺乏对合规实质内涵的探讨。近年来， 合规的外延被不断扩大， 合规不仅是一种公司治理方式， 还是一种行政监管激励机制和刑事激励机制， 其基本范畴主要有企业合规、 行政合规、 刑事合规等， 因此国内对合规的研究也主要集中于这三大维度。其中对行政合规和刑事合规的研究聚焦于法学领域， 主要研究合规的起源以及发展历程， 总结域外合规的立法经验， 探索我国合规本土化的方案， 对我国合规本土化实践进行总结和反思， 并对未来立法进行进一步的探讨。有关公司治理层面的企业合规研究， 最早聚焦于企业合规的性质与功能， 然后进一步延伸到对企业合规依据、 动因以及实践路径的探讨。
合规强调的是一种理念， 而合规管理则更侧重于“管理”二字。合规管理是企业的一种管理活动， 是将合规理念内化为合规经营的具体行动。目前国内对合规管理的研究， 主要围绕合规管理的相关概念、 合规管理的类型与构成要素、 合规管理的影响因素、 合规管理的有效性评价、 合规管理的经济后果等五大维度展开。
然而企业合规的生命力不在于合规管理体系的设计与建立， 更在于其落地实施， 合规审计是监督和评价企业合规管理体系运行有效性的重要技术抓手和保障手段。因此， 合规、 合规管理、 合规审计这三个概念的内涵和外延， 就形成了“目标—实现途径—保障措施”的链条， 依据此链条展开研究， 能更加全面地认识合规问题。
四、 合规审计主题文献的可视化分析
（一） 研究方法与样本选取
1. 研究方法。本文选用CiteSpace软件作为可视化分析的工具， 该软件是利用Java开发的一款用来探测学科知识领域发展进程、 研究热点、 前沿问题及未来趋势的可视化工具， 所得到的分析结果被称为“科学知识图谱”。接下来将运用CiteSpace软件从关键词入手对合规审计进行可视化分析。
2. 样本选取。本文的中文文献选自中国知网数据库， 利用其高级检索功能， 初次筛选时以篇名含“合规”作为检索条件， 截至2024年6月末， 共有7780篇文献。在此基础上， 增加篇名含“审计”的检索条件， 保持其他条件不变， 进行第二次检索， 得到“合规审计”相关文献159篇。这种检索方法比前文以篇名含“合规（性）审计”作为检索条件所得到的文献数量要多， 扩大了搜索范围， 降低了文献搜集遗漏的可能性。
另外， 利用中国知网“知识元检索”里的指数分析功能， 以“合规审计”作为检索词， 发现在1994年学术界对合规审计的关注度明显上升。因此， 在前面检索结果的基础上， 设定时间区间为“1994年至2024年6月”进行第三次检索， 共检索出157篇文献。笔者对157篇文献进行手动筛选， 剔除会议、 报纸以及无关文献后， 最终选取133篇文献作为样本研究对象。
（二） 基于CiteSpace软件的可视化分析
关键词是对研究主题和内容的高度概括， 对一定数量文献的关键词所出现的频次进行统计， 可以直观观察该研究领域在某一时间段内的研究动态， 包括现阶段关注的热点以及潜在的研究趋势。因此， 笔者将借助CiteSpace软件对关键词进行共现和突现分析， 阐述合规审计的研究趋势以及未来的研究方向。
1. 关键词共现。利用CiteSpace软件， 将节点设置为关键词， 运行后得到合规审计的高频关键词的共现知识图谱， 图谱中的各个节点代表不同的关键词， 其字体越大， 反映出该关键词在合规审计的相关研究中出现的频率越高。如图3所示， 除研究主题“合规审计”“合规性”“审计”外， 出现频率较高的关键词为“内部审计”“合规管理”， 这说明国内对合规审计的研究大多从内部审计和合规管理两个角度入手。
对于合规审计、 内部审计、 合规管理之间的关系， 可从以下两个层面进行分析： ①从合规审计的主体来看， 主要是“内部审计”“政府审计”， 并且以内部审计居多。而内部审计的主体主要是证券公司、 商业银行， 观察图谱可以看到“证券公司”“商业银行”这两个关键词的年轮颜色偏浅， 说明早期有较多关于金融企业进行合规性内部审计的研究。②从合规审计的对象来看， 合规管理有时会被看作是企业内部控制的核心内容， 而内部审计是合规审计的重要实施主体， 因此合规管理也是合规审计的对象之一。
2. 关键词突现。为了了解合规审计在1994年至2024年6月这20年间研究热点的演变， 利用CiteSpace软件的突现词探测功能， 得到如图4所示的10个突现词。排除与研究主题高度相关的“合规审计”“合规性”“审计”等关键词， 可以得知以下演变趋势：
第一， 从突现度来看， “合规管理”是国内合规审计研究领域突现度最高的词汇， 从2021年一直持续到2024年。“合规管理”在2021年成为热点关键词在很大程度上与自2018年起相继出台的一系列合规建设相关文件有关， 表明该阶段国家对企业合规管理体系的构建非常重视。同时， 基于合规审计服务于合规管理的目标， “合规管理”具有持续研究的价值。此外， “内部审计”也是突现度比较高的词汇， 说明内部审计在合规管理中的重要性逐渐凸显。
第二， 从突现词出现时间来看， 早在2009年就出现的关键词“内部审计”， 在2022年才成为热点。这可能是因为： 合规审计在探索之初需要具有权威性和强制性的政府审计机关作为实施主体来保障其顺利开展， 使得合规性内部审计在早期并没有受到太多重视。但近年来， 随着我国经济快速发展以及审计全覆盖理念的提出， 审计任务量急剧增加， 且由于政府审计资源有限， 单靠政府审计机关难以对企业实行全面、 深入的合规审计， 促使企业内部审计部门承担起自我监管的职责， 使其成为合规审计的重要审计主体之一， 内部审计在合规审计中的作用得到了凸显。另外， “商业银行”成为热点的时间也相对较早， 在2010年便受到广泛关注， 但只持续到2014年， 说明早期对合规审计的研究主要针对的是金融领域里的商业银行。
第三， 从突现词时间分布来看， “合规管理”“内部审计”和“监督”这三个突现词在2024年仍然存在。由此可见， 对企业合规管理的适当性和有效性进行监督评价的合规性内部审计， 在当前和未来一段时间内仍然是研究热点和趋势。
五、 合规审计的文献回顾
（一） 合规审计的基本概念及核心要素
关于合规审计的基本概念， 国内文献最早于1983年提出。我国著名会计学家杨时展（1983）认为， 合规审计又叫财务审计， 关注的是财政或财务工作是否开展得适当， 财务报表是否表达得真实、 公正， 受审单位是否遵守了一些必须遵守的规章制度。由此可以看出， 传统的合规审计重点在于审查被审计单位的财务收支、 财务状况、 财务成果的真实性和合法性。而现代的合规审计内涵有所拓展， 更加注重合规管理对于合规风险的管理有效性。庄恩岳（2006）、 闫夏秋（2023）、 徐金富等（2024）以及苏海雨和吴会通（2024）认为， 内部审计要与合规管理协作融合。内部审计与合规管理的结合， 使得合规管理成为内部审计的对象， 打破了原有内部审计只关心内部控制有效性的传统模式。由此所形成的现代合规审计是以内部审计为主体， 对企业合规管理体系的适当性、 有效性进行监督与评价， 对合规管理的再管理活动。随着国内经济的发展、 审计全覆盖理念的兴起以及受政府审计资源稀缺等现实因素的影响， 合规审计主体的内涵也有所拓展。陈瑞华（2022）、 江必新和袁浙皓（2023）、 孙甲夫（2023）、 闫夏秋（2023）以及雷丁华等（2024）认为， 企业可以定期或不定期地委托外部专业服务机构来对合规管理体系进行有效性审查。为了强化合规审计的多主体协同作用， 任昊源和王颖（2024）提出要加强第三方独立审计机构与企业内部审计部门在审计计划方面的协同共商、 信息资源的协同共用以及合规问题的协同整改。
在合规审计基本框架的构建上， 国内学者郑石桥对此做了较多研究。郑石桥等（2019a）基于经典审计理论， 对企业合规审计的基础性问题进行了探讨并提出了理论框架， 包括企业合规审计的需求、 本质、 目标、 主体、 客体、 实施框架以及环境。此外， 对金融审计、 工程审计、 财政审计也提出了相应的合规审计理论框架（郑石桥，2019；郑石桥等，2019b；郑石桥和王向成，2020）。许莉等（2018）通过总结实务工作中实施合规审计的进一步审计程序的经验， 对其建立了基本的逻辑框架和分析思路。对于一些贯穿合规审计全过程的核心要素（包括合规审计风险、合规审计重要性、合规审计意见等）， 郑石桥和李媛媛（2017a、2017b、2017c）进行了一系列研究： 提出了合规审计风险逻辑框架， 解决了什么是合规审计风险、 合规审计风险如何产生以及如何控制等基础性问题； 对合规审计重要性的概念、 类型、 用途以及各阶段的具体应用方法进行了研究； 对合规审计意见建立了逻辑框架， 明确了审计意见与审计取证模式、 审计重要性、 审计风险、 审计期望差之间的关系。
综上可知， 目前在合规审计基本理论框架这一领域开展研究的专家学者相对较少， 研究成果主要由郑石桥教授所贡献。这一方面说明该学者目前在这一领域内的学术影响力较大， 但另一方面也可能会抑制知识的创新和发展， 因此对于合规审计基本理论框架的研究仍需要更多的专家学者加入。
（二） 合规审计的动因及作用
1. 国家治理的需要。合规审计有助于保障国有资产安全， 对关乎国家安全的企业开展合规审计更是推进国家安全体系完善的必要举措。对政府财政收支、 政府债务、 资产管理等方面进行合规审计， 能够使政府财政活动更加规范， 有效解决国有资产流失的问题（张艳和刘志业，2011；孙哲，2018）。随着数字技术的不断发展， 数据安全成为亟待解决的大问题。国家对数据合规加强了监管， 尤其对个人信息保护合规审计做出了专门规定（赵翰隽和殷楠，2024）。值得一提的是， 协同治理是重要的国家治理思想。在审计全覆盖理念下， 应致力于形成政府审计、 内部审计、 社会审计三者协同配合的审计覆盖网。而合规审计作为各类审计的基础， 各审计主体应明确各自在合规审计中的地位， 充分发挥协同审计在统筹审计资源方面的重要作用， 通过共享审计结果来减少重复审计所造成的资源浪费（赵一纬，2023）。
2. 企业自身发展的需要。孙文刚（2020）研究了企业合规管理与审计衔接的内在逻辑， 认为企业合规管理与审计相衔接有其历史必然性。徐彰和童北南（2024）研究发现， 审计和合规管理在确保被审计单位的行为合规性这一目标上， 表现出高度一致性， 可以借助审计来评估合规管理成效。事实上， 合规管理模式可分为日常性合规管理模式、 合规整改模式， 它们虽然都是出于建立合规管理体系的最终目标， 但具体目标有所差别， 进行合规审计的动因也会有所不同。对于实施日常性合规管理模式的一般企业而言， 合规审计是为了审查企业合规管理体系实际运行的有效性， 并对其进行持续改进以达到事先防范合规风险的作用； 而对于实施合规整改模式的企业来说， 合规审计则是为了审查合规整改的有效性， 同时也是为了有针对性地排查和修复原有的合规管理体系存在的漏洞， 避免类似的不合规行为再次发生（尹云霞和李晓霞，2020）。
（三） 合规审计的成果应用及质量
合规审计成果包含审计报告、 审计意见书、 审计处理处罚决定、 审计建议、 审计结果公告、 审计整改报告等形式， 它们可以应用于审计过程中或审计结束时（郑石桥，2018）。一方面， 对企业自身而言， 对企业合规管理体系的建设和实施情况进行审计， 可以帮助企业了解合规效果并有针对性地调整合规计划。对于涉案企业来说， 还可以作为法律抗辩的依据（陈瑞华，2022）。另一方面， 对检察机关而言， 对涉案企业的合规整改情况进行审计， 其审计成果可以作为合规整改验收是否通过的参考， 同时也是作出逮捕、 起诉、 变更强制措施等决定， 以及提出量刑建议（检察建议）、 检察意见的参考依据（陈瑞华，2022）。对行业协会、 认证机构而言， 合规审计成果可以作为对企业合规认证评级的参考（赵一纬，2023）。
由于合规审计的质量关系到合规审计成果能否得到充分利用， 一些学者就影响合规审计质量的因素进行了探讨。前期准备阶段的工作主要包括审计立项、 编制审计方案等。首先， 充分开展审前合规性调查对合规审计立项非常重要， 其中了解合规审计标准是重中之重。审计人员对相关合规性标准和依据是否了解充分， 对审计依据的选择是否恰当， 都会直接影响后续审计过程中审计人员在发现问题时对审计事项性质的判断， 从而影响合规审计的质量（金昌铉等，2023）。其次， 在编制审计方案的过程中， 审计目标会直接影响审计的范围， 并最终影响审计的效果（王素梅和郑石桥， 2017）。在进行合规审计时以传统的查错防弊为目标， 会使得合规审计范围局限在已经发生的事情上， 对企业改善经营管理的作用有限（徐博雅，2023）。
在审计实施过程中所采用的不同审计方法有其特定的适用条件， 应当根据不同的审计目标来选择适当的审计方法、 执行充分的审计程序， 否则可能会导致审计人员忽视对关键业务风险点的关注， 审计重点不突出， 对审计报告的质量产生直接影响（王素梅和郑石桥，2017；徐博雅，2023）。例如， 通过拆解外部法律法规以及公司内部规章制度的方式来设置检查点， 并没有考虑各个检查点的风险的重要性水平， 需要审计人员逐一对检查点进行检查， 得出的审计结论碎片化严重， 合规审计效果不佳（唐新，2018）。
审计不仅仅是查出问题， 还要解决问题， 合规审计的成效在很大程度上依赖于后续整改工作的落实情况。虽然审计可以查找出不少不合规的地方， 但审计整改建议并没有对不合规的原因进行深究、 问责， 究责机制也不完善等， 导致后续整改效率偏低， 合规审计效果也受到影响（曹玉洁，2020）。
（四） 合规审计面临的问题及改进对策
1. 合规审计制度存在缺陷。已有研究发现， 合规审计主要以传统的查错防弊事后审计为主， 这不仅使得取证存在困难， 而且无法对被审计单位经济管理活动的全过程进行监督， 无法及时阻止违规行为的发生， 也不能挽回已造成的损失（刘雨声，2018；曹玉洁，2020；徐博雅，2023）。此外， 曹玉洁（2020）还指出传统的合规审计目标单一， 注重形式上的合规。对此， 她认为要在合规审计的基础上加大对绩效审计、 风险管理审计的投入， 在关注行为合规性的基础上， 也要关注行为的经济性、 效率性和效果性， 从而衍生出更多的审计目标， 进一步提升审计价值。对于如何将合规审计端口前移， 陈智敏（2022）认为建立持续性风险评估与控制保证模型是进行持续性合规审计监督的现实选择。周铭（2022）、 徐博雅（2023）强调要以风险为中心， 构建以风险导向为主的动态合规审计与预警系统， 从事后监督评价转向事前预防和事中持续监督。
2. 相关法律法规不健全。虽然《中央企业合规管理办法》《个人信息保护法》等确定了合规审计的框架， 但是没有关于审计事项、 审计流程、 审计方法等方面的具体要求， 并且缺乏独立而完善的合规审计法律法规以及相应的操作指南、 参考范式， 这在一定程度上加大了合规审计的实施难度（贾丹等，2022）。胡耘通（2023）认为， 合规审计评价标准的范围过于宽泛。由于评价依据的范围不明确， 需要审计人员根据项目涉及的相关法律法规、 管理办法、 财政文件、 行业指标等来选择合适的评价标准， 这就意味着评价标准具有主观性， 从而影响审计质量（刘爱龙和俞雪，2024）。
也有文献认为， 当前合规审计面临较大的法治困境， 但在解决该困境的具体对策方面， 所提出的建议较为空泛。多数文献都建议加强合规审计领域的法律法规建设， 但对于如何立法、 如何确保法律法规的可操作性等方面尚缺乏详细论述。
3. 审计信息化程度低。在信息技术时代， 企业运用ERP、 SAP、 Oracle等信息系统的现象非常普遍。随着企业数字化建设水平的不断提升， 数据信息呈爆发式增长， 愈加要求审计人员进行大数据审计。但目前大数据在合规审计中的应用程度仍然较低， 受限于审计资源、 审计成本， 难以实施全面的风险排查， 只能进行抽样审计， 审计风险难以避免（梁晓攀，2018）。此外， 审计人员只是把计算机当作审计的辅助工具。受限于数字化审计工具开发的专业性和复杂性以及不同审计场景的特殊性， 目前数字化审计工具在合规审计中的应用较少（任昊源和王颖，2024）。这也就意味着计算机辅助审计技术已经得到基本普及， 目前面临的是审计要向数智化转型的问题。合规审计要向数智化审计的方向发展， 需要与先进的信息技术方法相结合， 可以借助SQL、 Python等大数据技术进行审计。在数据核查上要实现由抽样审计向全面审计转变， 帮助审计人员获取更多关于潜在风险的信息， 实现后台数据分析与审计现场核查一体化（莫雪君，2019；杨慧，2023）。
综上可知， 关于影响合规审计质量的因素以及所面临的问题等方面， 目前主要采用案例研究法进行研究。该方法具有较强的针对性， 能够较为深入地探讨特定情境下的问题和解决方案， 但由于研究者学术水平、 研究资源等方面的限制， 研究质量还有待提高。
六、 文献评述与展望
从研究现状来看， 目前国内外对于合规与合规管理的研究文献众多。相比之下， 对于合规审计的研究严重不足， 这就导致理论跟不上实践发展， 无法满足理论指导实践的需要。
从研究内容来看， 有关合规审计基础理论的文献比较少， 研究成果主要由郑石桥教授所贡献， 但其所搭建的合规审计基本框架仅局限在经典审计理论框架中。该框架虽具有普适性， 但无法适应当前合规管理快速发展对合规审计的需要。因此针对合规审计在理论研究方面的不足， 未来应深化审计在合规管理中的功能逻辑、 运作路径、 技术方法等方面的研究， 建立模块化的合规审计框架， 即根据多样化的合规风险领域设置不同的合规审计模块单元。基于经典审计理论建立合规审计基本理论框架后， 应进一步建立起细化至各类合规风险领域的合规审计应用理论， 然后再细化至具体的审计事项等微观环节， 逐步构建起立体多维、 针对性强且具有实践指导意义的合规审计理论框架。也就是说， 目前主要是针对某一特定风险领域的合规审计实务型研究， 研究路径大致可分为： 一是从合规管理的角度研究合规审计， 把合规审计视为合规管理的重要一环， 侧重于研究合规审计在合规管理体系中的定位与作用， 局限于对“三道防线”（预防风险、控制风险和应对风险）的浅层次研究， 并没有对合规审计应如何根据合规管理体系的风险点进行审计做出深入探讨； 二是从内部审计的角度来研究合规审计， 将合规审计置于内部审计的框架之下结合实际案例进行分析， 案例研究对象多为政府部门、 国有企业以及金融企业， 研究对象较为单一。总体来看， 我国对合规审计的研究主要还是基于合规标准进行的合规性内部审计， 缺乏针对合规管理的合规审计研究。因此， 如何将合规审计渗透到合规管理中可以成为未来研究方向之一。同时还应拓宽研究客体， 多关注民营企业、 跨国企业的合规审计相关问题。此外， 还可以对新兴行业进行合规审计研究， 对不同行业的合规审计模式进行比较研究， 分析行业差异对合规审计机制建设的影响， 探讨异同点。
从研究方法来看， 当前实证研究较少， 以规范研究和案例研究居多， 且主要采用定性分析方法， 定量研究不足。尤其是在合规管理评价指标体系越来越完善的情形下， 合规审计评价指标体系的构建也愈来愈重要。因此， 未来应加强合规审计在定量分析方面的研究， 例如： 如何对被审计单位相关行为和活动偏离法律法规的程度进行量化， 不同的偏差样态可能会造成什么类型的危害风险， 如何构建量化评估的赋值指标体系等。通过构建不同行业适用的合规审计评价指标体系， 结合对“合规偏差度”的量化分析来评价被审计单位的合规管理状况， 帮助被审计单位确定在不同偏差样态下应采取的纠正措施， 以促进合规目标的实现。
从研究视角来看， 合规审计具有交叉学科属性， 属于合规学和审计学的跨学科研究问题。目前国内学者大多仅从审计学的视角来研究合规审计， 因此无法打通合规与审计之间的壁垒使之形成一个融通的理论， 导致现实中合规审计面临法治困境。因此， 未来可以在多学科视域下研究合规审计， 厘清合规和审计的关系， 构建一个不局限于经典审计理论的合规审计理论框架。
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